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政府审计基本理论研究系列文章（5） FRIENDS OF ACCOUNTING 国有资源委托代理关系、审计目标和审计期望差* 南京审计学院审计科 学研究院 郑石桥 【摘 要】国有资源委托代理关系具有多层级、多目标、行政性的特征 ，这些特征 引发缺乏监督积极性 、目标排序或 目标置换 、 依 附性等特殊的机会主义倾 向，进 而使得 不同层级 的委托人 / 代理人具有不同的审计期望 ，这些不同的审计期望体现为对 审计主 题 、审计产品 内容、审计产品定位、审计产品种类等的需求不同，审计机关难 以生产出让所有委托人 / 代理人都满意的审计产品，审 计期望差难 以全面弥合，只能进行选择性 弥合 。 【关键词】审计 目标 ； 政府审计期望差； 多层级委托代理关系； 多目标委托代理关系； 国有资源经管责任 中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0129-08 一、引言 得政府审计期望差变得复杂。政府审计期望差的这种复杂 政府审计目标是人们希望通过政府审计得到的结果， 性，尚没有系统的理论解释。本文以多层级、多目标、行政 不同的利益相关者所希望得到的结果可能不同，如果希望 性的国有资源委托代理关系链为基础，研究政府审计期望 的结果没有得到，就产生了审计期望差，而审计期望差的 差，拟建立一个能解释政府审计期望差的理论框架。 长期存在，可能导致政府审计制度变迁。我国从1983年 恢复政府审计以来，在查处违规问题、治理腐败、完善体制 二、文献综述 机制等方面发挥了重要的作用（张通，2014）。2003年，时 关于审计期望差的研究主要集中在民间审计领域， 任审计长李金华代表国务院向全国人大常委会提交了一 自Liggio（1974）提出审计期望差这个概念以来，学术界 份很有分量的审计报告，人们用“审计风暴”来形容报告所 和民间审计职业界投入了大量精力研究民间审计期望差 带来的冲击波。然而，时过多年之后，仍然是年年有、年年 的概念、类型、形成原因及弥合，相关的研究文献可以说是 ① 犯、年年查，人们已经有“审丑疲劳”，以屡审屡犯为代表 的审计期望差出现了。《国务院关于加强审计工作的意见》 1994；何敬，2010）。未发现有专门研究内部审计期望差的 （国发〔2014〕48号）为优化审计整改制度作出了原则性的 文献。关于政府审计期望差的研究文献也很少。一些文献 安排。其他国家也有类似情况，以澳大利亚为例，1979年希望不区分审计主体来探讨审计期望差，建立解释审计期 修订的审计法案授权联邦审计署开展效率审计，然而，直 望差的通用理论框架。郑石桥（2015）以审计主题为基础， 到1988年4月，JCPA（Joint Committee从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期望差的原of Public Ac- counting，属于国会）对联邦审计署检查时，绩效审计仍然因：从审计目标角度来看，审计期望差产生的主要机理是 没有得到重视，给予绩效审计的关注和资源非常有限，后 对于不同的审计主题期望了准则未界定的审计内容和审 来，JCPA建议联邦审计署将财务审计业务外包，自己主计目标；从审计意见角度来看，审计意见的保证程度、审计 要致力于绩效审计，这才形成了澳大利亚今天的审计格局 意见表达方式、审计结果是否公开都可能产生期望差。 （贾云洁，2014）。所以，无论任何国家，政府审计机关都必 关于政府审计期望差的少量文献，主要是借鉴民间审 须高度重视审计期望差。 计期望差的相关成果来研究政府审计期望差。陈文挺 关于审计期望差的研究主要集中在民间审计领域，研 （2009）认为，国家审计产品的需求与供给之间的差异是国 究政府审计期望差的文献很少。然而，政府审计所指向的 家审计期望差，社会公众是审计产品需求者，审计机关是 国有资源委托代理关系通常是多层级、多目标、行政性的 审计产品供给者。国家审计期望差包括理论滞后差、准则 委托代理关系链，在这个链条中的许多主体具有双重身 滞后差、准则现实差、实际执