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可供出售金融资产特殊性及核算实例研究【摘要】随着金融资产相关概念被引入新会计准则，对传统会计要素的确认和计量带来了一些变化。而可供出售金融资产是金融资产的重要组成部分，其会计核算中颇具几点特殊之处，与其他类别的金融资产在处理方法和程序上都有很多不同，就此特殊之处结合会计核算实例进行分析。 【关键词】可供出售金融资产；核算；特殊性 新会计准则中引进了金融资产的概念，采用了按金融资产的属性进行分类的方法，分类更加细化，管理更加明确。将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。其中可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未被列入其他三类的金融资产，通常包括在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资、基金投资等。和其他的金融资产相比，可供出售金融资产在核算上既不像交易性金融资产那样灵活，也不像持有至到期投资持有意图明确，不能随意处置。因此，作为这样一种具有“中和”性质的资产，我们既要把握其与其他金融资产的共同点，也要熟悉其与其他金融资产在会计核算上的区别点。可供出售金融资产与其他金融资产比较分析得出的会计核算特殊之处如下： 一、初始确认的会计核算 新会计准则规定，金融资产在初始确认时都采用公允价值计量，这与采用历史成本计价相比更能反映资产的真实价值。其中交易性金融资产取得时按照公允价值计量，交易费用计入当期损益。而包括可供出售金融资产在内的其他金融资产不仅按公允价值进行初始计量，交易费用同时也要计入初始确认金额。 具体的会计处理是：若企业取得可供出售金融资产为权益性工具的，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；若企业取得的可供出售金融资产为债权性工具的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。 【例】某企业20×9年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股，每股成交价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产—A公司—成本 40 100 000 贷：银行存款 40 100 000 二、资产负债表日的会计核算 资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。可供出售金融资产与其他金融资产一样，在金融资产持有期间对取得的利息和现金股利应作为投资收益核算。但是可供出售金融资产与其他金融资产相比也有特殊之处。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。这与交易性金融资产公允价值变动直接计入当期损益明显不同。可供出售金融资产的持有目的不明确，其公允价值变动形成的利得或损失无法直接认定为经营损益，只能作为另一种形式的收益计入所有者权益。而另外两种金融资产，持有至到期投资与贷款和应收款项的后续计量均以摊余成本计量，与公允价值的变动无太大关系。 资产负债表日，不同可供出售金融资产的公允价值变动的确定方法是不同的。可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具本期末与上期末的公允价值差额；可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的金额。 具体的会计处理是：可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。当可供出售金融资产终止确认时，将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出。借记“资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或做相反的会计分录。 【例】假如20×9年7月1日购入的400万股，入账价值总计40 100 000元的A公司股票在20×9年12月31日的收盘价为每股13元，股票的公允价值总额为52 000 000元。20×9年12月31日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下： 借：可供出售金融资产—A公司—公允价值变动 11 900 000 贷：资本公积—其他资本公积 11 900 000 三、资产减值处理 金融资产持有方应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减