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我国资产负债表列报的改革探讨 　　摘要：资产负债表是反映企业财务状况的重要财务报表，是投资者最关注的财务报表之一。随着国际会计准则理事会对资产负债列报的改革进行讨论，我国资产负债表列报的改进也备受瞩目。文章从资产负债表常见的问题中选取了三个问题进行分析，以国际会计准则的处理方法为基础，并结合我国特殊的经济环境，针对性地提出两类改革措施。 　　关键词：资产负债表 列报改革 　　一、引言 　　2007年金融危机爆发后，投资者、债权人和政府机构等财务报告使用者开始指责会计准则并希望获得一份可以充分反映经济主体的经济活动实质的财务报告，于是2008年，IASB和FASB联合公布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称“讨论稿”），该讨论稿对财务报告模式进行了大幅度改革，改变了财务状况表的表内分类规则。国外学者针对讨论稿的适当性进行了研究，比如Nissim和Penman根据讨论稿的内容编制了新的财务报表，并利用新的财务分析方法对财务报表进行分析，研究结果肯定了讨论稿中新的分类方法。国内的学者关于讨论稿的适当性的研究主要有以下两种观点：一种观点认为讨论稿中的提议过于理想化，不适合我国现阶段的财务报告列报模式。如： 罗文和薛洪岩（2014）认为从稳健性的视角出发，改进后的资产负债表降低了会计信息的质量；温青山和何涛（2009）以中石油和中石化为例进行实证分析，结果表明改进后的资产负债表虽然提高了财务信息的决策有用性，但是更增加了审计的难度，而且改革的成本较大。第二种观点认为应该将讨论稿中的改进建议引入我国的财务报告列报。如：胡静和孟凡美（2010）介绍并评价讨论稿的内容，认为其可以很好地实现内聚目标、细分目标和财务弹性目标；蔡明荣（2013）分析了我国资产负债表存在的问题后，赞成讨论稿的改革方法并且提出改进讨论稿的措施，使其更加适合中国国情。 　　纵观上述研究，发现国内学者虽然已经从理论和实证两方面对资产负债表列报的改革进行了研究，但都是针对讨论稿的意义和适用性进行了较为宽泛的讨论，并且研究的具体内容没有超出讨论稿的范围，致使研究结论缺乏现实意义和对细节的关注。本文在前人研究的基础上，既概括分析了我国资产负债表列报的改革，又具体分析了某类报表项目存在的问题。 　　二、我国资产负债表的主要发展历程 　　为了更好地分析我国现行资产负债表存在的问题，需要先了解我国资产负债表的发展历程，这不仅有利于避免重复研究，而且可以反思过去发展的恰当性和预测未来发展的趋势。我国资产负债表列报方面的主要变化见下页表1。 　　从表1中我们可以看到，我国资产负债的发展过程分为三个阶段：第一阶段是计划经济体制阶段。建国初期，基于我国的现代化目标和生产力薄弱的国情，党中央将计划经济作为我国的经济体制，因此资产负债表列报的模式主要借鉴前苏联的经验――报表列报的目的是反映国家下拨资金的来源和占用情况，且报表的主要使用者是政府。第二阶段是过渡阶段。中共十一届三中全会在1978年提出实施改革开放政策后，财政部开始探索适合开放经济环境的现代化资产负债表――原有的三段平衡被打破，且原有的资金来源被负债和投资者投入代替。第三阶段是市场经济体制阶段，这个阶段中有1992年和2006年两个重要的时间点。1992年中共十四大正式提出发展社会主义市场经济，这是资产负债表发展的重大转折点，此后的资产负债表逐渐与国际接轨――资产、负债和所有者权益成为报表的要素，且经营权和所有权分离的理念被引入资产负债表。2001年，政府将“走出去”战略正式写入我国的第十个五年计划中，大力鼓励企业进行海外投资，同年中国正式成为世界贸易组织的成员。为了满足全球化和“走出去”战略的客观需求，财政部在2006年发布了新《企业会计准则》，该准则不仅改变了资产负债表列报的结构，而且增加和调整了较多的报表项目，使资产负债表更好地实现决策有用的新目标。自此，我国的资产负债表列报的模式基本实现与国际会计准则趋同，报表的要素、基本等式、目标和主要结构基本稳定，只有报表项目的局部变化。 　　二、我国现行资产负债表存在的问题 　　（一）内在不一致问题 　　我国现行资产负债表与利润表及现金流量表的逻辑关系不够紧密。利润表反映一段期间内会计主体的经营成果，其中的“四、净利润”与资产负债表中的“未分配利润”相对应；现金流量表反映一段期间内会计主体的现金流量情况，其中的“期末现金及现金等价物余额”与资产负债表的“货币资金”相对应；资产负债表反映某一时点会计主体的财务状况，因此现行资产负债表和利润表及现金流量表之间存在明显的逻辑关系，即存量与流量的关系。但是这种逻辑关系不够紧密，因为资产负债表作为利润表和现金流量表的结果，却不能反映资产和负债的具体来源，比如：资产负债表中的“货币资金”可以反映会计主体在期末留存的货