对《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）的探讨 .docVIP

　　对《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）的探讨 摘要：本文详细解读了《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》中的第六、十、十二条，剖析了政策出台的具体考虑以及经济后果，并对某些争议之处进行了探讨。 关键词：企业会计准则 合并财务报表 同一控制下的企业合并 商誉 为深入贯彻实施企业会计准则，解决会计准则执行中的问题，实现会计准则的持续趋同与等效，财政部于2011年底下发了《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），并向各方征求意见。《征求意见稿》就13个会计问题作了解释，并规定除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2012年1月1日起施行。本文对涉及企业合并和合并财务报表的第六、十、十二条进行了解读，详细分析了出台的具体背景以及带来的影响，并就某些争议之处提出了相应的探讨，以期对会计政策的制定有所裨益。 一、关于《征求意见稿》第六条 （一）《企业会计准则》的内容 《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则讲解》总体上规定：报告期内增加子公司情况下，若是同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。具体如下： 1.编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数。相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。 2.编制合并利润表时，应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2007年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2007年1月1日至2007年3月31日实现的净利润。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。 3.编制现金流量表时，应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 4.编制比较合并财务报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，对前期比较报表进行调整。同时，因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。 而且，企业会计准则规定：报告期内增加子公司情况下，若是非同一控制下的控股合并，应当从购买日开始编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况，并且不须调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 （二）《征求意见稿》第六条的内容 《征求意见稿》第六条对同一控制下的企业合并是否需要追溯调整的问题做出了明确，具体规定：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。 合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。 合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。 （三）新旧比较 可以看到，《征求意见稿》第六条对报告期内增减子公司而编制合并财务报表时，在“子公司自合并当期期初至合并日的资产和经营成果”的会计处理上，不再区分同一控制的企业合并与非同一控制的企业合并，全部“以本期取得的子公司在合并日及以后的个别财务报表”为基础来编制。 例如，Y公司为集团母公司，S公司和T公司同属于Y公司控制，T公司有一全资子公司R公司。根据集