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　　金融资产减值会计初探 杨家新 一、资产减值概述 我国《企业会计准则》之“基本准则”将资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。基于这一定义，资产计量的目的在于准确反映其预期经济利益。但在目前，受客观条件和计量手段制约，企业会计尚难以对所有资产按预期经济利益来计量，历史成本仍然因其较高的可靠性而成为大多数资产的计量方式。 资产减值是基于谨慎原则对历史成本进行的一种矫正。按照《企业会计准则》第8号“资产减值”的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如存在，应当估计其可收回金额，当资产的可收回金额低于其账面价值时，企业需要通过计提减值准备的形式将资产的账面金额调减至可收回金额，调减的金额直接以成本形式计入当期损益。 这里的可收回金额代表了预期未来经济利益的流入。预期经济利益既可以来自企业继续使用资产，也可以来自资产出售。前者代表了资产的使用价值，一般用资产预计未来现金流量的现值来计量，所采用的折现率是在购置或投资资产时所要求的必要报酬率；而后者代表了资产的交换价值，准则要求用公允价值减去处置费用来计量。所谓公允价值是指，在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。理性的企业经营者自然会选择带来较高经济利益的资产处置方式，因此，减值准则要求根据资产的公允价值减去处置费用后的金额与现值两者之间较高者确定可收回金额。 《企业会计准则》第22号“金融工具确认和计量”就一般性金融资产的初始计量和后续计量问题作了全面规范。在初始计量时，金融资产应按公允价值入账。为了解决后续计量问题，准则依据管理意图将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。其中，第一类金融资产因账面价值已与公允价值一致且通过损益反映价值变动，无须考虑减值问题，其余三类则需要进行减值评估和核算。 二、准则关于金融资产减值的会计规范 根据第22号会计准则的规定，企业在对金融资产进行减值核算之前，需要进行减值的初步认定，即评估减值的客观证据。如客观证据不支持减值认定，则不需进入下一步；如支持，则要进行减值计量，进而确定减值数额。引起金融资产减值的客观证据应当是在初始确认后发生的，对预计未来现金流量有影响，且影响能够可靠计量的。之所以将客观证据定位在初始确认后，是考虑到金融资产在初始确认时是按公允价值计量的，相关的损失事件所导致的预期损失已得到确认，如果在后续期间重新考虑会引起重复计量。 (一)按摊余成本核算金融资产。 根据准则要求，企业需要按摊余成本核算持有至到期投资以及贷款和应收款项。所谓摊余成本，是指金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，其中的实际利率是使预期未来现金流折现为金融资产当期账面价值的利率；3.扣除已发生的减值损失。可见，在确认减值之前，摊余成本实际上是以历史成本为基础的，没有考虑客观环境变化对预期经济利益的影响，所以需要通过减值核算使其账面价值不高于预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)的现值。采用现值模式计量按摊余成本核算的金融资产，主要是考虑到这类金融资产的预期经济利益取决于企业是否能够按合同约定收取未来现金流。 1.现值的确定。根据金融工具会计准则的要求，按摊余成本核算的金融资产预计未来现金流的现值，应当按照金融资产的原始实际利率进行折现。这是因为摊余成本所依据的理论基础是按相同的时间价值来计量金融资产的利息收入，故采用了实际利率摊销的方法。正是基于这一理念，减值测试只对未来现金流作出估计，而不对折现率进行调整，这样可使其在计量模式上保持一致性，同时也便于将此类资产的减值损失锁定在信用风险范围内。此外，准则还要求，预计未来现金流应当考虑相关担保物的价值，并扣除取得和出售该担保物的费用。 2.单独测试与组合测试。基于重要性原则，准则允许企业将单项不重大的金融资产包括在资产组合中进行减值测试，而单项重大金融资产必须进行单独测试。对于单独测试未发生减值的金融资产，应当再包括在资产组合中进行减值测试，因为单独测试不能识别减值的资产在组合基础上可能存在减值的问题；对于单独测试已发现减值的资产不再参加组合测试，因为组合基础上的减值是单独测试的过渡，既然单独测试已发现减值，自然就没有必要再参加组合测试了。 3.减值转回。对于以摊余成本计量的金融资产在确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。