以非货币性资产出资的课税基础探析——以财产-江苏东恒律师事务所.pdfVIP

以非货币性资产出资的课税基础探析 ——以财产出资的“权益持续性”为视角 作者：江苏东恒律师事务所 赵恒志律师 摘 要：从经济实质上，以货币性或者非货币性资产出资，财产只是在法律 形式的简单变化，并不改变出资者仍然控制所转移资产的事实， “权益持续性” 贯穿投资始终，故而从以财产出资应以不课税为原则。在包括财税法在内的法律 体系中，法律概念的内涵与外延应是相同的，税收领域将出资视为财产转让与出 资两个行为，有违法律的统一性。 关键词：非货币性资产出资 权益持续性 资本利得 所得实现 引 言 对于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告 2014年第67号）、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人 所得税政策的通知》(财税[2015]41号)文件中有关非货币性资产投资有关个人 所得税政策的规定，社会各界褒贬不一，有法律专业人士认为违反了税收法定， 将出资行为硬生拆分为资产转让和资产投资两个行为；也有人认为，财税 [2015]41号文名不副实，名为鼓励投资，实则扼杀投资。对大多数中小企业而 言，现金流十分紧张，非货币性资产投资或许是企业走出困境的途径，然而现金 流短缺无力负担 “资产转让”应纳税额，企业发展受到阻碍。【1】 一、权益持续性的司法实践与价值意蕴 从各国所得税法律制度的具体看，实际上绝大数国家的所得税法律制度的设 计是按照“增值”所得概念实施的，不仅征税范围广泛，而且仅限于纳税人的增 量财产。【2】正如台湾著名财税法教授葛克昌所言：所得税所掌握者，为财产之 孳息，非财产自身私有所有权，只是在“其收入额减除成本及必要费用之后余额” 始得课征，营利事业之盈余，亦为与资本相比较而来。不论股利、盈余、还是利 息交易之增益收益，均为原物之天然与法定孳息，而不及原物本身。此种可以产 生孳息之原物所有权，在宪法上收到财产保障权，经由所有权归属所产生之所得， 始为租税债权之对象，而负支付交纳之义务。【3】只有所得，换句话说是财产收 益而不是产生收益的财产本身才最合适作为分配税负的客观基础。【4】 因此，具体到以非货币资产出资涉及所得税中“所得”的性质从法律上而言 实际上为纳税人的财产产生的孳息，而非未来的、难以度量的、可能实现但未实 现的 “增值所得”；不管如何称谓，究其实质是利得，而非财产本身。 （1）美国税法以股东财产出资不予税收确认为原则 美国基于现实与未来考虑，一是鼓励投资，公司运营需要资本,如果股东向 公司投入资本就对股东财产出资的利得征税，无论是股东缴纳还是公司代缴都会 对公司的经营产生消极影响；二是符合 《税法典》§351的财产出资实质上是一 种 “仅改变（法律）形式的” （AMereChange inForm）财产交易，股东对财产 进行控制的经济实质并没有改变，仅是从对财产所有权的直接控制变为通过公司 股权间接控制，即股东的权益具有持续性特征（ContinuityofInterest）。 《税法典》通过设置§351适用的法定要件，保证了股东权益的持续性要求； 根据§351，只要满足法定要件，股东财产出资产生的所得或损失将不予税收确 认（NonRecognition），即股东不必立即就出资所得纳税，也不能立即确认出 资损失。该规则并非选择适用，只要符合法定要件则必须适用。股东财产出资的 税收后果都围绕着是否适用该规则而展开，该规则不仅适用于公司设立初期，也 适用于公司运营中期，包括股东的再投资或者公司重组。【5】 （2）英国及其所属英联邦国家对财产转让所得不征收个人所得税,而是单 独在所得实现之时征收资本利得税 单独开征资本利得税,对财产转让所得不征收个人所得税。英国资本利得税 的纳税人包括自然人、合伙企业及受托管理财产者或个人代表，公司资本利得征 收公司所得税。课税范围包括纳税人处理各种财产取得的所得,同时税法也规定 了较为广泛的完全或部分免税财产,包括供个人自己使用的摩托车、英国政府债 券、公司债券、存折或其他非上市证券、人寿保险单据、供个人自己使用的通货、 赌博或博彩收入、个人受伤赔偿、用于非经营目的的消耗动产和自己居住房屋。 【6】 以非货币资产出资组建公司，组建公司以前应税的资本利得顺延。当个人经 营改变形式组建公司时，税法