土地增值税清算有关问题的思考.docVIP

解读国税函2010】220号土地增值税清算笔者　一、关于土地增值税清算时收入确认的问题 　　土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。 解读二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题 　　房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。 解读第二条本办法所称建设工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。第七条5%的质量保证金，用于缺陷责任期内的维修责任，其他工程参照适用该标准。 根据《营业税暂行条例实施细则》第24条第2款规定，所谓索取营业价款凭据的当天，是指书面合同确定的收款日期，而发票开具时间，应当与纳税义务发生时间一致。因此，质量保证金在建设方没有支付给建筑安装企业前，不应该开具发票。 开具发票，清算可以扣除且可以加计扣除20%未开具发票，则不得计算扣除。清算企业所得税处理2009】31号文件第32条第2款规定，对未结算的工程款可以按照工程合同金额10%的预提。 三、房地产开发费用的扣除问题 　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。 　　（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 解读：全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除文件的 三、房地产开发费用的扣除问题，里边有（一）至（四）4小点，4个小点是平行关系的。既然“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”这句话出现在第（二）点之后，按照文法上理解，可以理解为这句话就是属于第（二）点的内容！土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。(财法字(1995)006号)是1995年1月份颁布的，而我国的会计制度和税收制度的大规模改革是1994年进行的，两者距离仅1年多的时间。根据1992年的　国务院批准、财政部发布企业会计准则》第四十九 　企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益。1992年的　企业会计准则》里的借款利息全部属于期间费用，不允许计入产品成本，所以，土地增值税实施细则颁布时参考了当时《企业会计准则》的规定，开发间接费用中不包含借款利息，全部费用化。后来，由于房地产企业资金需要量大，财务费用也很大，1992年的会计准则实施后，大量的借款利息计入当期费用，房地产企业大面积亏损，影响了国家的企业所得税的征收。鉴于房地产企业产品的特殊性，为了避免企业所得税税款的流失，后来陆续颁布了国税发（2003）83号文件、国税发（2006）31号文件，规定：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。 企业所得税的借款费用已经有资本化的规定，而土地增值税却一直是执行借款利息全部费用化的规定。 因此，税法上计算土地增值税时，利息费用要单独计算，不计入开发成本，要将计入开发成本中的利息费用剔除出来，更不得计入加计扣除基数。 即土增税的利息费用=计入开发成本的利息+计入期间费用的利息。 对此，国税发[2009]91号文第二十七条第一款规定： 是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 本次220号例如某项目取得土地使用权成