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从上市公司财务造假再议审计期望差距 　　【摘要】不同学者对审计期望差距的研究更多是从理论性探讨和大的框架性结论进行的。本文专门以上市公司财务造假作为切入点，基于审计期望差距的四个影响因素，围绕准则和执业进行深度分析，提出要缩小审计期望差距，监管机构必须将财务造假案件中各个主体的责任认定进行公示（而不是隐瞒），并提出处罚意见，使得社会公众慢慢了解审计各方的职责认定，降低公众期望。并要从准则完善、审计技术改进等方面提高审计执业水平，从两个维度缩小审计期望差距。 【关键词】上市公司，财务造假，审计期望差距，责任认定 一、审计期望差距与上市公司财务造假 在银广夏财务造假之后，我国证券市场对上市公司财务造假进行了整顿，财务造假案件逐渐减少，但近期绿大地欺诈上市事件又引起了学术界对于上市公司财务造假的关注，也使得社会公众对注册会计师的公信力产生质疑。2013年2月，云南绿大地公司被判处犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，判处罚金1040万元。2013年3月，证监会拟对绿大地欺诈上市涉及的中介机构进行处罚，其中没收深圳鹏城所60万元的业务收入，并被处以等额的罚款，同时撤销其证券服务业务许可，对会计师事务所负责人给予警告、终身证券市场禁入并处10万元罚款。而早在2011年，涉及胜景山河保荐的中审国际会计师事务所就因为存在失职行为而受到证监会对其出具警示函的处罚，处罚的主要原因是注册会计师在存货盘点上违反了注册会计师审计准则。两位签字会计师被出具警示函，并在36个月内不能受理其出具的文件。 从胜景山河到绿大地，再到紫鑫药业、新大地、万福生科等IPO财务造假及上市公司年报财务造假，投资者不仅对造假的上市公司深恶痛绝，也对执行审计的注册会计师提出了质疑，注册会计师为何未能查出上市公司财务造假，是有意为之还是上市公司财务造假隐蔽性太强？这些问题的提出不仅是对审计行业公信力的质疑，也给实务界重新认识审计期望差距提出了新的要求。 关于审计期望差距，国内外学者均进行了较为深入的研究，审计期望差距概念是Liggio在1974年提出的，是指财务报表的使用者对审计业务的期望与实际审计业务之间的差距，Poter在1993年将审计期望差距定义为社会对审计师的期望和审计师实际执业水平之间的差距，由合理差距和执行差距（包括标准不足差距和执行不足差距）两部分构成。1998年，加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出审计期望差距可以分为四个部分：可能的准则与准则的差距、准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、执业与公众对执业认识之间的差距。国内学者的研究方面：赵丽芳（2007）认为，社会审计问题的症结在于审计期望差距的始终客观存在。缩小、弥合审计期望差距需要明确社会公众的合理期望、有效提升现实审计执业质量、及时提高独立审计准则对公众合理期望的回应条款设计。蒋棣华（2011）也从审计期望差距的形成、现状和原因对审计期望差距进行了分析，并从提高审计执业质量、增强审计市场有效性以及强化监管效能的角度进行了对策研究。 上述的文献研究更多是从大的框架性构建和理论性探讨，对于当前影响审计期望差距的最主要因素上市公司财务造假未进行专题性阐述，提出的改进措施也更多是价值倡导和注册会计师执业分析，并未对影响注册会计师行业公信力的财务造假事件提出专门性的应对方案。本文基于上述的文献研究基础，以上市公司财务造假作为切入点，基于审计期望差距影响的四个因素分析，提出了监管机构应当披露上市公司财务造假责任认定等有针对性的措施，并结合审计准则完善、审计技术改进，从两个维度缩小审计期望差距。 二、审计期望差距的影响因素分析 本文沿用加拿大特许会计师协会对审计期望差距的定义及影响因素分析，将审计期望差距分为：可能的准则与准则的差距、准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、执业与公众对执业认识之间的差距。从这四个维度结合上市公司财务造假分析审计期望差距，不仅能够更加清晰地认识审计期望差距的扩大化进程，也能分析如何应对这种趋势： 第一，可能的准则与准则的差距：注册会计师按照现行的审计准则与按照理想化的审计准则执行审计任务之间的差距，由于审计技术的改进具有滞后性，当审计技术与被审计单位经营业务不相匹配时，注册会计师改进审计技术以及审计准则的修订都是落后于审计实践的，容易出现审计准则的不完善性导致的审计期望差距。注册会计师有能力应对上市公司财务造假的常用方法，但是受限于审计技术及审计本身的局限性，在面对上市公司精心设计的舞弊时，按照现有的审计准则执业，可能会出现未能查出被审计单位重大错报的情形。 第二，准则与现在的执业之间的差距：理想的注册会计师完全按照理想的没有任何缺陷的审计准