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非货币性资产交换中基于公允价值计量税务处理理解 　　【摘要】近年来，公允价值在会计领域的应用越来越多，关于公允价值的会计处理问题引起了大家的关注。在非货币性资产交换的税务处理中可能会涉及到公允价值，这就要求我们针对不同的税种单独分析相应的会计处理。 【关键词】非货币性资产交换 公允价值 相关税费 当期损益 一、相关准则 我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价；二是应否确认交换损益。两个根本性问题的交接点就是价值的计量基础，（1）换入资产基于公允价值计价，确认交换损益 （2）换入资产基于账面价值计价，不确认交换损益。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质，换入或换出的资产的公允价值能够可靠的计量，采用公允价值计价。新会计准则中， 其确认损益的条件是：以账面价值入账的资产，即使交换时发生补价，也不确认损益；以公允价值入账的资产，且交换发生补价的，不论是支付补价还是收到补价，均确认损益。支付补价时，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价时，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 二、非货币性资产交换与一般非货币性资产销售的异同 在非货币性资产交易和固定资产，无形资产，长期股权投资等非货币性资产所有权货币出售形式的资产计价原则基本一致，只是涉及到增值税是否计入到换入资产价值中，新会计准则还不是很清晰。 传统商品销售收入的确认是反映过去某一交易行为带给企业的价值量，会计准则要求采用权责发生制的计量原则，非货币性资产的销售也会随非日常经济活动，计入到营业外收支账户，继而确认企业实现的利润，准确地反映企业的发展前景和盈利能力，以便为财务信息的使用者提供客观的信息。在非货币性资产交换中，在交易双方不存在关联关系，交易的内容发和商业实质的判断并且存在类似的资产交易市场时，交易的资产不仅要符合收入的确认条件，还要体现换入资产在现在到未来的某个时间段内带给企业的现金流量。因此为非货币性资产交换的公允价值计量模式提供了依据。但是，换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大， 则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净产均会产生很大影响。公允价值计量模式在非货币性资产交换中的应用，对监督机制的要求很高，否则不能发挥其理论优越性，却可能成为管理当局操纵利润的工具，美化的年报又会误导投资者。 三、新会计准则要求下非货币性资产交换相关税费的处理 非货币性资产交换同时满足具有商业实质，且公允价值能够可靠计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在以公允价值计价的非货币性资产交易中，增值税是否计入换入资产的入账金额，有两种观点，第一种观点认为，与换入资产相关的税费，应计入换入资产的成本；而与换出资产相关的税费，如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的，应抵减换出资产的处置损益；如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值基础的，由于不确认交换损益，只能直接计入当期损益。主要理由是：在非货币性资产交换中，非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程。因而，持第一种意见的学者认为，在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费，除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外，都应作为换入资产入账价值的一个组成部分，计入换入资产的成本；另一方面就换出环节而言，非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的处置或销售过程，所以在换出环节应支付的相关税费与处置或销售同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的，即在换出环节应支付的相关税费中，除换出存货应支付的增值税销项税额外，其他各项税费都不应计入换入资产的成本而应计入当期损益。第二种观点认为，不管是与换入资产相关的税费还是与换出资产相关的税费均应计入换入资产的成本。在会计教材中采用第一种观点的较多，也比较适用于会计计量。 所得税的处理：新企业会计准则与所得税法规对资产转让和收入确认的概念有很大的差别。准则规定， 非货币性资产交换具有商业实质， 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时， 才确认损益， 并记入“营业外收支——非货币性资产交换损益。而税法规定， 企业的非货币性资产交换，必须在有关交换发生时确认非货币性资产交换的转让收益或损失。交换中的非货币性资产的公允价值超过其