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人力资本和会计师事务所经营效率差异 　　【摘 要】 随着我国事务所合并风潮的兴起，事务所做大了，但是否做强，与事务所经营效率密切相关。一个以人力资本为主要投入要素的产业，人力资本对事务所经营效率的影响必然是至关重要的。文章试图从经济学角度分析人力资本因素对会计师事务所经营效率的影响，以期对事务所做强提供理论借鉴。 【关键词】 人力资本； 事务所经营效率； 不完全契约理论 中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）09-0041-03 一、引言 中国改革开放后，伴随着资本市场的蓬勃发展，我国审计市场也以惊人的速度扩张。根据中国注册会计师协会统计，2010年，全行业业务收入创历史新高，达到375亿元，增长18%，不仅高于行业2009年2.5%的增速和主要国际会计公司网络平均2%的增速，也高于同期GDP10.2%的增速。就前百家事务所来说，2002年其业务收入为44.3亿元，到2010年，就增加到231.04亿元，增长速度超过四倍。另外，我们还注意到，国际四大会计师事务所在中国的业务收入更为惊人，2002年国际四大会计师事务所中国成员所合计业务收入为16.9亿元，约占百大事务所总业务收入的38%。到2010年，国际四大会计师事务所中国成员所达到95.2亿元，约占百大事务所总业务收入的41%。面对国际四大在中国的扩张，中国通过引导和推动国内事务所以合并的方式实现超常规快速发展已成为政策制定者、行业管理者和业界领导者的共识。但事务所合并后，在“做大”的同时是否能真正“做强”，这还与会计师事务所的经营效率相关。何种原因造成事务所经营效率的差异，以及如何缩小与高经营效率事务所的差异，应是我们关注的焦点。 二、关于事务所经营效率差异影响因素的争论 讨论会计师事务所经营效率的文献相对比较少。国外学者Cheng，wang and weng（2000）运用数据包络分析法（Data Envelopment Analysis：DEA）对1994年台湾会计师事务所的经营效率进行分析，研究会计师事务所特征与经营效率的相关性，研究发现，营业收入越高、成立越久的会计师事务所经营效率越高；收入集中于单一业务，会计师比率越高，培训支出金额越高的会计师事务所，经营效率越好。可见，事务所的发展时间、行业专长、人力资本等对经营效率有着正向影响。 Banker，Chang and Kao（2002）分析了美国某大国际会计师事务所五个分所的经营效率，特别对该事务所经营效率提升是否因其在1998年投资巨额资金于信息技术所导致进行了研究。研究显示，IT投资确实影响了事务所的经营效率。随后，Banker et al.（2005）以Malmquist生产力指数，分析事务所经营效率的变化，认为生产力的提升来自于技术进步。 Dopuch，Gupta Simunic et al.（2003）运用DEA方法分析由六大事务所1989年的审计生产相对效率，研究以客户具体特征为投入，以劳动小时为输出变量，研究表明不同人力资本每小时平均收入随着非效率而增加，从而证明了公众会计师事务所在审计生产中的非效率以及不同人力资本在效率方面的差异。 Knechel，Rouse and Schelleman（2009）对1991年307个审计合约分析事务所的经营效率进行分析，实证结果表明，事务所审计大型客户、历年制客户与自动化生产的客户时，较有效率。当事务所提供税务服务或客户有子公司时，审计较无效率。可见，他们认为客户特征对事务所经营效率是有影响的。 国内对事务所的经营效率研究得更少，许汉友等（2008）利用DEA法对20家中国会计师事务所的经营效率进行了研究；此后，林孝伦（2010）除了针对2004年与2008年度资料分别分析各年度中国前百大事务所的经营效率外，还比较了事务所经营效率的变化，但研究发现，事务所合并后，规模扩大了，经营效率并没有预期的显著提升，即做大的同时并没有真正做强。那到底还有什么因素影响事务所的经营效率呢？ 总的来看，审计师特征、客户特征以及审计技术的变化和审计市场环境都对事务所经营效率有影响。基于注册会计师行业是典型的依赖人的智力型行业，而且在会计师事务所的资本中，物质资本所占比重很小，人力资本所占比重很大，所以，探讨人力资本对会计师事务所经营效率的影响很有必要。 三、人力资本对会计师事务所经营效率的影响 （一）理论基础 1.会计师事务所经营效率的内涵 注册会计师行业是一个以人力资本为主要投入要素的产业。其经营效率就是指事务所投入各种不同层次的人力资源，利用知识、技术和技能，给客户提供一定质量水平的鉴证服务或其他信息服务，并取得报酬的过程中，既定质量水平下的报酬产