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也谈建筑业中总包和分包 　　《新会计》2013年第8期刊登了许祥明老师的《浅谈新营业税条例下的建筑业总包与分包的税收》（以下简称“许文”）一文，笔者在学习之余，对部分观点不敢苟同，某些观点在笔者看来可能容易产生税收误导，特提出个人的理解与看法供探讨。 许文在“建筑企业分包营业税税费申报”时，提到建筑工程在分包情况下，可分为三种缴纳营业税情形：（1）总包方以工程项目的全部承包金额，减去付给分包公司的价款余额作为公司的营业额；（2）总包公司以发包公司名义对外经营并承担相应的法律责任，总包公司在与分包公司办理工程价款结算的同时，并代扣代缴分包公司产生的营业税；（3）总包公司不是以发包公司的名义对外经营的时候，工程的法律责任由发包公司承担。总包公司成为缴税义务人，不再由发包公司缴纳税款。笔者对后面两点有不同看法。 一、关于“总包公司以发包公司名义对外经营并承担相应的法律责任，总包公司在与分包公司办理工程价款结算的同时，并代扣代缴分包公司产生的营业税” 1.总包、分包与发包、承包相关概念。 《中华人民共和国建筑法》（以下简称《建筑法》）规定，建筑工程可实行招标发包，也可以直接发包。建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。同时还规定，总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。 《中华人民共和国合同法》规定，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。发包人可以与总承包人订立建设工程合同；总承包人经发包人同意，可以将自己承包的部分工作交由第三人完成。一般而言，发包与承包在建筑工程项目中是必不可少的，而总包与分包有可能不存在（承包的工程全由承包方完成，没有工程分包现象）。 根据《营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税细则》）第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”从该条规定不难得出，发包人成为营业税纳税人应同时具备必要条件：（1）承包人以发包人名义对外经营；（2）由发包人承担相关法律责任的。其中有一个条件不满足，营业税纳税义务人就是承包方。 举个例子可能更容易理解，如某大酒店内设有KTV，出于经营需要，大酒店将KTV交由李某经营，李某的承包可能有两种模式：（1）仍作为大酒店内设部门经营，发票的开具、财务的核算统一是大酒店，对外也是以大酒店名义经营（如采购材料、签订合同等）；（2）李某单独领取营业执照、税务登记证，作为一个独立的法人经营。KTV经营取得营业税应税营业收入时，前种情况发包方大酒店是营业税纳税义务人，而后者则由单独成立的法人缴纳营业税。 承包与发包发生的营业税与其他法律如《建筑法》中所说的承包、发包是有区别的。前者提到的承包是企业经营方式的转换所采取的形式，兴起于20世纪80年代，率先在全民所有制企业和集体所有制企业推行的，是搞活企业的一种经营管理制度，是外部企业或个人参与企业内部经营管理活动行为。后者一般是两个独立的主体之间，就建筑工程业务签订的合同行为，类似于企业之间因购销业务签订合同。根据建筑业相关法规，建筑工程承包要求企业具有相应的资质。在建筑业中经常碰到的有挂靠经营、承包经营。如张某承包了M建筑集团公司的一个安装部门，张某对外承接建筑业务时，以发包人M建筑集团公司名义承包建筑工程业务后，也是以M公司名义开展具体安装施工业务。此时，M建筑集团公司就是营业税上所说发包方，张某是承包方。而假如M建筑集团公司在某次建筑工程招投标业务中标，承包了N企业的一项建筑工程业务，并签订了工程合同，M公司又将其中的地基基础工程业务分包给W公司。此时，N企业就是建筑法上所说的发包方，而M就作为承包方，W公司就是分包方。 2.“总包公司以发包公司名义对外经营”如何理解？ 此处有两个疑问：一是“发包公司”是指谁？总包公司对应的可能是工程发包方，也可能是分包方；二是“对外经营”是指经营什么？建筑工程业务还是另有所指？按字面理解，应该是总承包方以发包方（建筑工程业主）名义对外经营（建筑工程业务）。这种情况是不太可能的，令笔者感到困惑！笔者认为，原因是许文把《建筑法》与《营业税细则》中的发包与承包的概念未加区分而混淆了，才使得“总包公司以发包公司名义对外经营”理解起来变得困难。 3.是否存在“承担相应的法律责任”情形？ “总包公司以发包公司对外承担法律责任”此句，也造成了理解上的困难。建筑工程承包时，发包方与承包方应该按合同法要求签订工程承包合同，明确双方权利、义务。如果承包方以发包方名义承担责任，无疑增加了发包方法律责任，