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国际四大和中国本土会计师事务所 　　摘要：本文运用Malmquist生产力指数，以业务收入作为产出变量，以注册会计师人数作为投入变量，对比国际四大与我国本土会计师事务所2007 年至2011年经营效率的变化情况。通过分析，笔者认为在研究期间内，我国本土会计师事务所经营效率较国际四大取得了更高的提升。从生产率增长变动的分解来看，生产力的提升主要取决于规模与管理水平的改善，而技术进步水平低于国际四大的发展。 关键词：国际四大 本土会计师事务所 全要素生产率变动 技术效率 技术进步 一、引言 国际四大在美国和其他西方国家的审计市场都保持着高质量和良好声誉，几乎垄断了全球最大型公司的审计业务。进入我国审计市场后，国际四大也得到了我国政府的大力扶持，成为国内大型企业甚至一些政府项目审计的首选。根据中国注册会计师协会颁布的全国前百家会计师事务所信息，2002年至2011年十年间，国际四大在中国市场的收入和注册会计师人数逐年增加，且其收入规模远远高于本土所，一直稳居前四名。仅2011年，国际四大的审计收入合计达到95亿元，占前一百家会计师事务所总收入231亿元的41%，平均收入是国内十大的近四倍。 面对国际四大在中国的扩张，为了提升境内会计师事务所的规模与质量，2006年9月，中国注册会计师协会下发了《关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》，并于2007年1月正式通过。根据该意见，事务所做大做强的总体目标是，用5-10年的时间，培育100家具有一定规模的事务所，并在该基础上，发展10家能够提供跨国经营服务、能与国际四大会计师事务所相提并论的国际会计师事务所。由于扩展事务所规模最快速的方式为现有会计师事务所的合并，因此自2006年起，在我国审计市场，具有证券、期货资格的会计师事务所发生了大规模合并浪潮。那么经过这六年的时间，相对四大而言，我国本土会计师事务所发展情况如何？对此问题进行研究，具有显著意义。本文运用Malmquist指数模型，以业务收入作为产出变量，以注册会计师人数作为投入变量，对比国际四大与我国本土会计师事务所2007年至2011年经营效率的变化情况，分析影响效率变动的根源。 二、相关文献回顾 对于会计师事务所动态效率的衡量，Banker et al.（2005）以事务所审计收入、税务收入与管理顾问收入作为事物所产出变量，并以事务所员工人数、会计师人数与合伙人人数作为投入变量，采用Malmquist生产力指数，分析美国1995年到1999年间，会计师事务所经营效率的变化。实证结果显示，事务所整体经营效率有所提升，但将生产率指数区分为技术变动与相对效率变动后可发现，生产率的提升来自于技术进步，由于四大会计师事务所营收的大幅成长，产业整体相对效率反而退步。国内相关研究方面，比较有代表性的有两篇，王咏梅等（2012）采用数据包络分析方法实证分析了2002-2010年我国会计师事务所生产率的变化，以29家会计师事务所为样本，研究认为我国会计师事务所生产率取得了提高。邱吉福等（2012）运用Malmquist生产率指数对我国2007至2009年的30家会计师事务所的生产效率进行分析，认为我国会计师事务所技术效率变动为正增长，总的生产力水平在逐渐下降。 综上所述，由于研究样本限制及研究区间差异，对我国会计师事务所动态生产效率的变化尚未取得一致的结论，这使得本文有了进一步对此问题进行研究的动机。 三、研究方法与数据来源 （一）Malmquist生产率指数 在生产率研究方面，Malmquist生产率指数是非参数DEA方法中应用最为广泛的一种测算效率的方法。本文使用Fare et al.（1992）定义的Malmquist生产率指数，将全要素生产率变动（TFP）分为两个部分：第一部分EC为t到t+1期技术效率变动，表示会计师事务所规模及管理方法与决策是否正确、得当。若EC1，效率改善；EC 　　（二）会计师事务所生产效率动态分析 本文部分统计了2007-2011年中国会计师事务所生产率变化各事务所平均值，发现全要素生产率增长最快的本土会计师事务所有三家，中汇（35%）、信永中和（33.6%）及立信（33.5%）。我国本土会计师事务所技术效率变化指数平均增长为35.3%。从各会计师事务所具体情况来看，高于平均增长率的有18家，其中上升程度最大的上海沪港金茂会计师事务所，平均增长率达到79.7%，但是其技术进步平均最低，降低了31.9%；浙江德威会计师事务所技术效率平均增长为70.3%，但是技术进步指数则降低了27.2%，这进一步说明，整个行业的生产率水平的提高必须同时提高会计师事务所的技术进步程度和大多数事务所的跟随程度。 五、研究结论 2006年以后，我