集团内部存在多层_间接持股情况下合并财务报表的编制方法.docxVIP

集团内部存在多层、间接持股情况下合并财务报表的编制方法吴美红钱小祥一、问题的提出纳入集团合并范围的企业如存在集团公司直接持股与间接持股、多层次持股的情况，在采用分层次合并财务报表时，集团内部少数股权享有的部分权益及损益将有可能留在少数股东权益和少数股东损益中无法抵销，造成合并财务报表编制不准确。本文拟对此问题进行探讨。《企业会计准则第2号—长期股权投资》第五条规定，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法核算。集团内部少数股权，其持股比例一般在20%以下，根据上述规定，一般应采用成本法核算。所谓集团内部少数股权，是指同一集团内母公司通过直接或间接持有，应纳入集团合并范围的企业的全部股权中除母公司或其子公司直接形成控制应予抵销的股权外的其他股权。其他股权的持有单位一般在集团内分布于不同的层次，且股权分布较为零散，投资比例较低。《企业会计准则第33号—合并财务报表》第十一条规定,合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。根据准则规定，集团公司编制合并财务报表时需要按照权益法对应享有的子公司的权益和当期损益进行调整。但是在集团内部层级比较多的情况下，集团合并财务报表往往是以一级子公司的合并财务报表为基础编制，一般未将集团内部少数股权按照权益法进行调整，在集团公司编制合并财务报表时就会存在抵销不充分或抵销错误的情况，从而导致集团合并资产负债表的资本公积、专项储备、未分配利润、少数股东权益以及合并利润表的少数股东损益等金额不准确。集团内部少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益无法抵销，这部分权益及损益会留在少数股东权益和当期少数股东损益中，进而无法保证合并资产负债表和合并利润表相关项目金额的准确性。这样一来，集团公司合并资产负债表和合并利润表相关项目金额不准确的问题在集团公司层面就很难得到解决。所谓集团内部少数股权，是指同一集团内母公司通过直接或间接持有，应纳入集团合并范围的企业的全部股权中除母公司或其子公司直接形成控制应予抵销的股权外的其他股权。其他股权的持有单位一般在集团内分布于不同的层次，且股权分布较为零散，投资比例较低。二、案例分析（一）背景材料假设某集团公司财务报表分层合并，其第一层次是集团的母公司，即P公司；第二层次是母公司的全资子公司或一级子公司，即B、C、D、E、F、G等公司；第三层次是母公司的二级子公司，即I、J、K、L、M、N公司；第四层次是母公司的三级子公司，即S、T、Q公司；第五层次是母公司四级子公司R公司。由图1可见，J公司持有S公司45%的股权，S公司另外55%的股权分散在107会计ACCOUNTING中国注册会计师2013.04司而言，其对S公司直接持股5%、间接持股95%，S公司应按100%的比例纳入合并范围，应不存在少数股东权益和少数股东损益。在实务操作中，除J公司和P公司外，其他股东一般都难以取得S公司的财务报表。因此，C公司在合并财务报表时无法按照权益法调整其通过I、K公司间接持有的S公司20%股权对应的长期股权投资。同样，在P公司编制合并财务报表时，将有55%的股权对应的长期股权投资无法按照权益法进行调整。在合并报表层面P公司只能将直接持有的5%的长期股权投资成本和间接持有的50%的长期股权投资成本冲减少数股东权益，从而导致55%的股权应享有的除投资成本外的权益及损益将留在少数股东权益和当期少数股东损益中，无法抵销，造成合并报表的编制不准确。假设S公司2011年度实现净利润10,000,000.00元，年度内未分配股利，期初期末的所有者权益项目金额明细如表1（单位：元）。S公司的股东出资情况如表2(单位：元)。（二）权益法调整及抵销过程1.J公司持有S公司45%的股权，其编制合并财务报表时需对S公司的长期股权投资按权益法进行调整，并编制相应的抵销分录。（1）按权益法调整S公司的长期股权投资借：长期股权投资—S公司—损益调整6,750,000.00长期股权投资—S公司—其他权益变动450,000.005%集团内部公司结构图表12011年度S公司期初期末的所有者权益项目金额明细表2S公司股东出资情况贷：投资收益—S公司资本公积—其他资本公积4,500,000.00450,000.00集团内部其他公司，各公司持股比例均未超过10%。J公司实际控制S公司。在分层合并的情况下，J公司将S公司纳入合并范围，以J、S公司的单体报表合并；C公司以I、K公司的单体报表及J公司的合并财务报表为基础合并，集团母公司P公司以B、C、D、E、F、G等子公司的合并财务报表为基础合并。按照准则规定，P、B、L、I、K、M、R公司持有的S公司少数股权按成本法核算，在各