论破产程序中的税收债权_田学伟论破产程序中的税收债权_田学伟.pdf

·主题研讨· 政治与法律2008年第9期 论破产程序中的税收债权 田学伟 徐阳光 (中国人民大学法学院，北京100871) 摘要：我国《企业破产法》明确了税收债权作为破产债权的属性，并确认其优先受偿的地位， 但是税收债权人如何行使权利，以及纳税担保在破产程序中如何适用等问题，依然需要相关法 律、司法解释的进一步规定。《企业破产法》规定的税收债权的优先性已有淡化，税收债权应当与 其他债权一样在法院确定的破产债权申报期限内申报，其申报主体以市级国家税务机关为妥； 破产税收债权应以破产申请受理之前发生的所欠税款为限；破产法中的撤销权规定不适用 于纳税担保，而有关别除权的相关规定和制度应适用于纳税担保。 关键词：税收债权；破产债权；税收优先权；纳税担保 中图分类号：DF411.92 文献标识码：A 文章编号：1005-951 如何处理破产程序中的税收债权与税收优先权，是我国《企业破产法》实施过程中的一个特 殊问题，涉及《企业破产法》和《税收征管法》等多部法律法规。尽管我国新破产法将“税款”列入 破产债权的范畴，但关于税收债权的地位、申报，税收优先权的适用以及纳税担保权如何处理等 问题，仍然缺乏具体、明确的规定。本文主要探讨破产程序中税收债权的地位、税收债权的申报 以及纳税担保的适用等问题，从理论与实践的层面，探求破产法与税法的衔接与协调适用。 一、税收债权在破产债权中的地位 长期以来，我们在提及“债权债务”的概念时，都是指“私法之债”。但随着债权理论的发展和 观念的更新，“公法之债”也得到了学界的普遍认同。其中，税收之债即是典型的公法之债。根据 税法学者的理论，“税是把私有性部门所产生的财富的一部分为了筹集公共服务资金而被强制 性地转移到国家手中的手段”，“税的法律关系的中心是国家和纳税义务者之间的债权、债务关 系，即债务关系”，但是，“税法上的这种债务关系同私法上的债务关系具有种种不同性质。第一， 税债务是法定债务，而诸如私法上的债务是由当事者的合意来决定的。第二，在现行法的框架 中，税债务是公法上的法律关系，围绕税的法律关系的法律上的诉讼均作为行政案件而适用行 政案件诉讼法。第三，税是作为筹集公共服务资金的手段，所以它具有很强的公益性，其确定和 征收反映出必须公平、确实、迅速的原则。因此，在税债权者———国家手中掌握着在私法上的债 权者那里所见不到的种种特权”。1 由此可见，税收之债作为“公法之债”，符合债的形式属性，与私法之债具有相通之处。在法 2 律实践中，“税收和私法之债的作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑”。但是，一旦进入破 产程序，税收之债就和普通债权人的私法之债发生了冲突，破产法与税收征管法的适用出现了 竞合，由此引发了税收债权在破产债权中的地位问题。对此，各国法律的规定有所不同，即使在 同一国家也因不同历史时期而有所区别。有的国家将其列为共益债权，如日本破产法第47条规 作者简介：田学伟，中国人民大学法学院博士研究生，北京市海淀区地税局稽查局立案科副科长；徐阳光，北 京大学法学院博士后流动站研究人员，法学博士。 16 定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权。”有的国家将其列为优先破 产债权，即承认其为破产债权，但优于一般破产债权。德国旧破产法就是如此。但德国新破产法 不再将税收债权列为优先破产债权，而是将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国的新破 产法也都将税收优先权彻底取消而视为一般债权。从世界各国破产法的发展趋势来看，税收债 3 权在破产程序中的优先性正在逐步淡化。 我国《企业破产法》从两方面规定了税收债权的法律地位。 首先，明确了税收的债权属性。《企业破产法》使用的“债权”概念，囊括了私法债权和公法债 权，即包括税收之债，这可以从债权申报等立法规定中推导出来。而且，《企业破产法》第82条规 定：“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对 重整计划草案进行表决：（一）对债务人的特定财产享