纳税担保法律性质与法律适用辨析[法律法规分析].pdfVIP

· 109 · 部门法专论 纳税担保法律性质与法律适用辨析 袁绍义 摘 要：对纳税担保法律性质的争议源于对纳税担保行政性和民事性多元 目的价值的不同认 识。按照法的价值位阶将纳税担保定性为民事性，有利于保障税收债权的安全，有利于贯彻落实我 国物权法的平等保护原则。实践中行政复议、行政诉讼解决纳税担保纠纷出现的僵局，不是法律制 度本身的缺陷造成的，而是人们错误认识纳税担保的性质，把民事纠纷当作行政案件处理的结果。 适用民事法律、按民事诉讼解决纳税担保纠纷是纳税担保法律适用的应然选择。 关键词 ：纳税担保；性质 ；法律适用 中图分类号：DF52 文献标识码 ：A 文章编号：1673—8330(2009)05—0109—06 纳税担保，又称税收担保或租税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他 自然人、法人、经 济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。④从纳税担保在 各国的发展经历看，因其民主、协商的品格受到了税务行政机关和当事人双方的推崇，并得到普遍实施。 我国相关法律虽然规定了纳税担保制度，但由于理论界以担保权利人是行政机关、被担保的债权是税收 债权为由，将其定性为行政行为或行政合 同，实践中又以行政复议、行政诉讼的操作安排来解决纠纷，客 观上否定了纳税担保属于担保的民事性质。这种无视纳税担保民事特质的理论及实务安排，使纳税担 保在实践中出现了是适用 民事规制或是适用行政规制的困惑，也使该制度在实践中失去了其应有的生 命力。 “法律性质区别的实益在于法律的适用、管辖法院及救济程序”。因此，准确界定纳税担保的性 质、确立纳税担保法律适用规则，不仅是我国纳税担保法律制度建设的问题，也是对法律的权威性、实效 性、统一性及法律面前人人平等原则的落实与维护问题。 一 、 纳税担保法律性质的不同学术观点 关于纳税担保的法律性质 ，学界主要有 以下三种观点： 第一，“行政说”。该说从税务的本质为 “权力关系”出发，认为税收法律关系是国民对 国家课税权 的服从关系，征税 自然是国家单方面的权利。纳税担保作为税收征纳程序上的一项重要制度，当然具有 行政性，是行政合同的一种。其理由在于：纳税担保的权利方为税收行政管理部门，符合行政行为的主 体要求；其 目的是执行公务；纳税担保权利方享有行政特权 ，可以对担保人的违法行为给予制裁，当担保 人不依法或依约时可实行 自力执行权等。而民事行为则无法容纳这些内容。因此，纳税担保是行政行 为，只能用行政法规则予以调整。@该观点为学界的主流观点。 [作者简介]袁绍义，河南大学法学院副教授、硕士生导师，河南大学法学院现代法制研究所研究人员。 ① 参见我国税务总局2005年 1月 13日通过的 《纳税担保试行办法》第2条的规定。 ② 参见王泽鉴：《民法总则》，中国政法大学出版社2001年版，第 l6页。 ③ 华国庆：《略论纳税担保》，载 《税务与经济))1995年第 3期。 · l10· 北方法学 第3卷总第17期 第二，“民事说”。该说认为，税收是一种财产权的让渡，它不过是国民为其私人权益获得国家的安 全保障服务以及国家向其提供私人财富创造必备的基础公共工程等外部环境所支付的对价。国家和纳 税人之间的关系是法律上债权人和债务人之间的对应关系，是行政主体与行政相对人以民事主体身份 签订的合同或契约，这种合同从本质上说是关于民事权利义务的合同，其产生和运行也应当以债务关系 的成立与履行的基本特性即自愿、有偿、平等为要求。以抵押权、质权或票据为纳税担保者，无疑具有私 法之性质。同时，以私法之保证契约或担保契约确保国家之租税债权 ，与税收法定原则并无抵触，对租 税债权人及人民之权益皆无损害。因此，现行之租税担保制度 ，应认为系私法性质为宜，税收担保合同 本质上是一种私法契约。④ 第三，“混合说”。该说主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归人债权债务关系和权力服 从关系。税收权力关系针对的是税收征收程序问题，税收债务关系针对的是纳税人对 国家的税收债务 问题，但税收的基本性质仍为债务关系。