论预约定价安排程序中的强制性[法律法规分析].pdfVIP

当代法学(双月刊) 2010年第3期 (总第 141期) 论预约定价安排程序中的强制性 叶 姗 (北京大学 法学院，北京 100871) [摘 要]预约定价安排作为一种 旨在反避税的新型特别纳税调整规则，尽管有别于征税机关单 方行使纳税确定权和税收执法权的传统税收法律关系，仍然体现了税收的强制性属性。预约定价安排 最为人称道的是其程序规则，无论是谈签程序，还是执行程序，都是在征税机关的主导下进行的。预 约定价安排协商的核心内容限于关联交易的定价原则和计算方法，不允许背离原则和超越范围的 “讨价还价”。至于是否接受申请、怎样审核评估、如何监控执行，某种程度上，仍决定于征税机关 认定应税事实的征税裁量权。 [关键词]预约定价安排；谈签程序；执行程序 ；强制性 [中图分类号]DF432 [文献标识码】A [文章编号]1003—4781(2010)03—0124—6 [收稿 日期]2009—11—20 [基金项 目]国家社科基金青年项 目：实现经济稳定增长 目标的促进型法研究 (09CFX002)；中 国博士后科学基金第二批特别资助项 目：税收征纳合作原理与制度构建研究——以税法之单边预约定 价安排为重点 (200902007) [作者简介】叶姗 (1977一)，女，广东惠州人，法学博士，北京大学法学院博士后研究人员。 一 、 问题 的提 出 征税决定的做出必须基于一定的应税事实：只有准确认定应税事实，才能正确适用税法规 则，从而做出合理的征税决定。 “适用税法前必须 认‘定’在市民生活的场合中事实上已存在过 这种行为或事实。”[1] (P160)大多数情况下，征税机关藉 由事实证明或称稽核的方式认定应 税事实。 “按法律事实为生活事实中之为法律所规范者，且因其为法律所规范，所以成为法律事 实。”[2] (P241)纳税人的纳税义务有文本上规定的抽象义务和实践中履行的具体义务之分， 只有经过特定的确认程序，纳税人的应纳税额才能具体确定，税款的征收才有了直接的依据。征 税机关对纳税人的应纳税额享有确定权，包括核定权和调整权。 “我国的税收法律、法规在规定 征税机关对税基的核定权的同时，也规定了在某些情况下征税机关对税基的调整权，这也是征税 机关对应纳税额的调整权的具体体现。”[3](P384)纳税人通过关联交易转让定价以降低交易 成本、减少市场风险，具有经济上的合理性，却因其可能有避税的动机而难 以解释对其合法性的 质疑。鉴于征税机关往往无法完全查明纳税人关联交易的应税事实，各国税法通常会赋予征税机 · 124 · 论预约定价安排程序中的强制性 关通过事实推定方式认定应税事实的调整权力。对于纳税人关联交易的事实推定，我国税法规定 了纳税人有权对征税机关调整应纳税额时适用的标准是否合理提出异议。 “征税机关基于事先协 定而课税，协议 自然成为税收核定的基础。” [4] (P388)税收征纳双方就应税事实达成协议， 既可以解决关联交易应税事实认定的现实困难，又可以平衡税收征纳双方对税收利益取得与减让 的合理预期。预约定价安排①就是一种典型的事实协议 ，在税收征纳双方之间明确界定税收利益 分配规则。这种旨在反避税的新型特别纳税调整规则，有助于解决关联交易转让定价避税 问题， 源于实质课税原则和平衡协调原则的根本要求，尽管有别于征税机关单方行使纳税确定权和税收 执法权的传统税收法律关系，仍然体现了税收的强制性属性。表面上看，预约定价安排突破了传 统税收和税法理论，可能带来很多新的问题。一般来说，税收法律效果只能根据法律规定产生， 不允许双方通过协议加以改变。 “税是国家以强制性的手段将国民财富的一部分无偿地转移到国 家手中的手段。”[5] (P7)安排是以税收征纳双方之间合作的和有原则的谈判为基础的，是一 种由征税机关主导的征纳交易，但是这种交易必须遵循税法规定的课税要素。安排必须在税法确 定的框架下实施，税法规定的征税客体、计税依据和税率均不得在安排的谈签和执行中擅 自变 更，因此，安排并不违背税收的强制性。 “税务机关以协议的方式同意尊重公