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基于审计师变更视角的内部控制效率研究 周曙光 (重庆．I：学院，400050) 【摘要】本文以审计师变更为视角，考察我国上市公司内部控制效率的现状。笔者以内部控制五要素为线索，运用 详细评价法，对内部控制的制度设置及je执行情况进行综合评分。研究结果表明，现阶段我国．1：市公司的内部控制 效率普遍较低，审计师变更没有明显改变rJ：市公i司的内部控制效率。 【关键字】内部控制效率 审计师变更 上市公司 一、研究动机 2008年6月28日财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规 范》，自2009年7月1日起在上市公司范同内施行。根据《企业内部控制基本规范》的要求，执行 该规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可 聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。我国对内部控制效率 测试和评价的研究尚处丁起步阶段，冈此对内部控制的实施效率进行测试和评价的研究，成为目前 研究的重点。 近年来，我国证券市场上市计师变更的事什频繁出现，对审计师变更领域的研究成为各专家、 学者研究的热点，在审计师变更研究领域取得了不少优秀成果。为称谓上方便，本文将主审会计事 务所变更称为审计师变更。审计师变更是否会影响上市公司的内部控制效率?笔者通过对以前的相 关文献进行综述发现，各专家、学者并没有对这一问题进行研究。本文将以一个全新的视角对内部 控制效率进行研究，旨在发现审计师变更是否会影响上市公司的内部控制效率。 二、文献回顾与理论综述 内部控制自我评价(CSA，Control 国际内部审计师协会认为，CSA是检查和评价内部控制效率和效果的流程。内部控制自我评价就是 公司不定期或定期地对自己及所属子公司的内部控制系统进行评价，评价内部控制的有效性及其实 施的效率效果，以期望能更好地实现内部控制的目标。张谏忠、吴轶伦(2005)认为，内部控制自 我评价的基本特征是：关注业务流程和控制成效；由职能部门和业务部门共同进行；从内部审计人 员到业务流程具体执行人员全体参与；用系统的方法开展评价活动。戴彦(2006)认为，内部控制 评价样序可作如一卜．概括：通过对控制系统的了解和记录，初步认定控制风险的高低；然后对拟依赖 的全部或部分内部控制程序进行符合性测试，测试它们的有效程度；最后在符合性测试的基础上， 对控制风险进行再评估，从而确定实质性测试的范闱。 内部控制的有效性是指内部控制为相关目标的实现提供的保证程度和水平。陈汉文、张宜霞 427 (2008)认为，有效的内部控制不是一个点，而是一个区间，这个区间上限为1，即100％的绝对保 证，下限是一个不确定的数值，它取决于人们的判断。只要内部控制保证相关目标实现的水平落入 这个区间，该内部控制就是有效率的：反之，则是无效的。 冯均科(2001)认为，不同产权结构’k．的内部控制具有不尽相同的效率。冈此，针对特定产权 结构，应从改善企业治理结构出发，提高内部控制效率。同时，他还认为国家的法律、文化环境也 可能形成对内部控制及其效率的影响。 陈汉文、张宜霞(2008)认为，从内部控制评价本身以及目前的发展情况米看，内部控制有效 性的评价方法主要存在详细评价法和风险基础评价法。 1．详细评价法 这种方法的基本思路是：以内部控制框架或标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素是否 存在评价内部控制的设计有效性，然后测试内部控制的运行有效性，最后综合设计和运行的评价对 内部控制的有效性做出总体评价，评估内部控制日标实现的风险，判断是否存在实质性漏洞，确定 内部控制是否有效。 2．风险基础评价法 这种方法的思路是从风险到控制，即从内部控制相关目标实现的风险到内部控制。首先，要评 估相关目标实现的风险；其次，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内 部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三，识别和确定内部控制运行有效性的证据，评 价现有的控制是否得到了有效的运行：最后，对控制缺陷进行评估，判定是否构成实质性漏洞，确 定内部控制是否有效。 通过对以上相关文献进行同顾，我们发现，我国现阶段对内部控制效率测试和评价的研究尚处 于起步阶段，关于上市公司内部控制效率方面的数据十分缺乏。目前我国缺乏对