试论无形资产会计的对象.doc

試論無形資産會計的對象 摘 要：當前，對無形資産會計對象的認識很不統一，原因之一在於沒有辨明企業無形資産的一般意義的對象與會計學意義的對象之間的差異。會計目標、會計要素確認標準以及信息成本的約束，使得會計報告中的無形資産對象的範圍小於企業全部（一般）無形資産對象的範圍。 關鍵詞：無形資産 會計 對象 隨著科技進步，無形資産在企業價值創造活動中的作用日益增加，成爲最重要的一種經濟資源，必須對其進行會計核算及信息披露。確定無形資産會計的對象是建立無形資産會計的前提。但是，縱觀不同國家的會計準則及不同的會計文獻，對無形資産會計的對象在認識上還存在較大出入。 根據《國際會計準則第38號——無形資産》（1998年10月1日頒佈），無形資産是指爲用於商品或勞務的生産或供應、出租給其它單位使用、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資産。各個國家會計準則對無形資産的定義與此相差不大，都強調其無實物形態、收益性、非貨幣性。但是，對無形資産對象，即其具體包含的項目，認識上存在一定差異。國際會計準則主要列舉了計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供貨商的關係、客戶的信賴、市場份額和銷售權等項目。我國企業會計準則主要包括專利權、商標權、版權、特許經營權、土地使用權、專有技術和商譽。相比而言，一方面，我國企業會計準則規定的無形資産範圍小得多；另一方面，我國企業的無形資産包括西方國家企業所沒有的土地使用權、採礦權及其它自然資源的使用權。美國企業會計確認的無形資産包括專利權、專利申請書、專營權、營業證協議、使用權協議、雇傭合同、租賃權利、設計權、技術圖書收藏、懸案合同、用水權、不競爭協議、約束性協議、技術支持協議、電子計算機軟件、商標和牌子名稱、技術竅門、完備的組織和職工隊伍、市場地位、聲譽、紮下根基的坐落地點、機要加工法和配方、推銷機構和商譽的其它要素等（西德尼?戴維森，1982），洋洋灑灑24項，比國際會計準則涉及的範圍還要大，內容還要詳細。對於開辦費，美國將其列入無形資産，日本則將其列入遞延資産，國際會計準則也將它作爲遞延資産，我國新會計制度規定計入長期待攤費用，待企業開始生産經營當月起一次計入損益。 在學術界，對無形資産會計對象的認識上也存在較大差異。宣傑（1998）將無形資産的內容擴展到ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、註冊的域名和綠色食品標誌使用權。付建設（1999）將無形資産的對象歸納爲 “權”、“密”、“名”、“譽”四個組成部分，其中，“譽”是企業的商譽，而“名”特指企業、産品及經營者的知名度。他們結合技術、經濟及管理發展狀況提出的研究結論豐富了人們對無形資産內容的認識。 對無形資産會計的對象認識不清會影響企業對這部分重要的經濟資源進行充分、準確的確認、計量和報告。因此，研究無形資産會計問題首先應該統一認識，明確無形資産會計的對象。本文試圖通過比較不同層面意義的無形資産的內容，明確無形資産會計的對象 一、無形資産的一般對象 無形資産的一般對象就是無形資産這一概念的外延，即從一般經濟意義上描述的無形資産構成情況。爲了準確把握無形資産的一般外延，必須明確以下幾個問題。 （一）無形資産是否屬於企業資産 歐文?費希爾認爲無形資産不屬於企業資産，因爲它沒有實物形態，它的價值來源於壟斷權利。會計學界多數人對此不以爲然，因爲無形資産完全符合會計理論對資産的定義。我們認爲産生這種分歧的原因在於研究者所站的角度不同，會計學者立足于企業這個微觀主體，而經濟學家放眼于宏觀社會。能夠增加某個企業未來現金流量和企業價值的無形資産，可能並不增加整個社會的經濟福利，甚至可能降低社會福利。企業利用其無形資産的過程就是對其他單位和個人使用該資産的限制過程，它只是實現了社會財富的轉移，而沒有增加社會財富。因此，經濟學家僅僅將生産要素局限於土地、資本和勞動。 （二）無形資産與人力資源的關係 有一種觀點認爲人力資源應該包括在無形資産之中。人力資産頗具無形資産的各種特性，其基本性質與無形資産完全相同。從當前企業資産的幾個類別看，人力資産作爲企業的資産最適於列入無形資産，其它別無選擇，人力資産是無形資産的組成部分是無可置疑的（韓傳模，1999）。對此我們持不同的觀點。首先，人力資源與專利、商標、著作、軟件等多數無形資産確實存在著密切聯繫，但是，土地使用權、特許權、不競爭協議等部分無形資産與人力資源沒有必然聯繫；其次，無形資産與人力資源具有不同的特徵。人力資源沒有排他性，與機器設備等有形資産類似，一個企業使用人力資源並不影響其它企業使用具有相同知識技能的人員創造價值；再次，也是最重要的，人力資源與無形資産的性質截然不同。根據生産三要素劃分，人力資源屬於勞動要素，而無形資産則主要屬於勞動手段的範疇