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第二章 合并财务报表 一、主要内容 1．合并财务报表概述 含义 合并理论 合并范围 报表编制的原则及程序 披露 局限性 2．股权取得日的合并会计报表 同一控制 非同一控制 3．股权取得日后的合并会计报表 二、重点 1．企业合并报表的范围 2．合并理论 3．非同一控制下股权取得日及日后合并会计报表的编制 三、相关知识链接 1．《企业会计准则第2号——长期股权投资》 2．《企业会计准则第33号——合并财务报表》 四、思考与拓展 1．非同一控制下复杂控股关系的合并报表编制方法。 2．下推会计方法下，合并财务报表的编制。 3．顺销、逆销对合并净利润的影响。 4．债券回购方向对合并报表的影响。 第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表的含义 1．含义 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 2．特点（与单独相比） （1）反映的对象不同： （2）编制的主体不同： （3）编制的基础不同： （4）编制方法不同： 3．意义 对于母公司的股东和债权人 对于母公司的管理者 合并财务报表还对其他使用者 注意： 合并财务报表与投资相关 合并财务报表与企业合并存在必然的联系 二、合并理论 1．所有权理论（业主权理论） ——是把公司视为所有权的一种延伸，强调一种严格的所有权关系。在运用到报表合并中，强调并入母公司财务报表的子公司资产、负债、损益必须为母公司持有子公司股权所拥有的部分，属于少数股东所拥有的部分不能在合并报表中反映。 特点： （1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产、负债不包括在合并报表中。 （2）子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并报表中，属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。 合并范围： 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 商誉 合并 收入 合并 评估增值 合并 费用 合并 账面价值 合并 净利润 合并 2．主体理论（实体理论） 主体理论不是简单的从母公司、子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发，而是从一个所有权的总和出发，强调将母子公司视为一个独立的经济主体。该经济主体由控股股东和少数股东共同投资建立，财务报表应反映整个经济主体，而不是只从控股股东的角度出发。 特点： （1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来； （2）商誉计列母公司的部分以及估算的属于少数股东的部分； （3）子公司少数股权以公允市价计列； （4）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者； （5）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分； （6）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵消，在逆销时，将抵消的金额在多数及少数股权间加以分配； （7）债券赎回的推定损益100%加以确认，并在赎回子公司债券时，将其推定利得和损失分配给多数股权和少数股权。 合并范围： 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 商誉 合并 合并 收入 合并 合并 评估增值 合并 合并 费用 合并 合并 账面价值 合并 合并 净利润 合并 合并 3.母公司理论 更适合现代企业。母公司理论不强调严格的所有权关系，认为母公司虽然并不拥有对子公司的所有资产、负债的所有权，但母公司拥有对子公司所有资产负债实质控制的能力，因此，合并报表时子公司的资产、负债以及收入、费用均应加以合并。 特点： （1）子公司的资产负债属于母公司的部分，按母公司的购买价格（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债仍以原账面价值计列； （2）商誉只计列了属于母公司的部分，属于子公司少数股权的部分并未计入； （3）子公司少数股权以子公司账面价值计列； （4）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用； （5）公司间业务所发生的未实现损益，顺销时，从合并利润中100%抵消，逆销时，仅抵消母公司所占有的部分； （6）对于母公司债券的赎回，其推定利得及损失在合并利润中100%加以确认，子公司债券的赎回，其推定利得及损失只确认母公司占有部分。 合并范围： 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 母公司所占份额70% 少数股权所占份额30% 商誉 合并 收入 合并 合并 评估增值 合并 费用 合并 合并 账面价值 合并 合并 净利润 合并 4．现行实务中使用的合并理论（介于母公司理论与主体理论之间） 现行实务中的报表合并方法反映了部分母公司理论和