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 第十三章  合并财务报表 第一部分 合并财务报表理论 一、准则概况 (一)背景与历史 国际会计准则第27号(IAS27)“合并财务报表和对子公司投资会计”是在国际会计准则第3号准则(IAS3)“合并财务报表”的基础上修订而成的,主要是对编报合并报表提供指南,同时规定了母公司单独财务报表中对子公司投资的会计核算原则。 1976年,国际会计准则委员会(IASC)发布IAS3“合并财务报表”。IAS3主要处理合并财务报表的列报问题,并规定运用权益法处理对联营企业投资的标准。对合并报表准则的制定,IASC曾处于较领先的地位,在许多国家要求披露合并财务报表之前它就已经批准了IAS3。因此,IAS3对于世界上许多地区改进财务报告发挥了很大的影响。欧盟(EU)在制定第7号指令时就参考IAS3,许多EU成员国在执行该指令时也运用IAS3的规定。 IASC于1987年12月发布第30号征求意见稿(E30)“合并财务报表和对子公司投资会计”,并于1989年4月正式发布IAS27“合并财务报表和对子公司会计”,IAS27对自1990年1月1日或以后日期开始的报告期的财务报表有效。换言之,从1990年1月1日起,IAS3将被IAS27所取代。其中,IAS3 “关于联营企业投资的部分被IAS28“对联营企业投资会计”所取代。 1994年11月,按照可比性和改进计划的要求,IASC对IAS27 进行格式重排,但没有对准则的内容作实质性的变更,只是改动一些术语。此外,随着其他会计准则的颁布与修订,IAS27也作了一些小的改动。1998年12月,对准则的第13段24段、29段和第30段进行修改,将参照IAS25“投资会计”修改成参照IAS29“金融工具 确认和计量”。2000年10月,为了使所用词汇与其他相关国际会计准则中的类似段落一致,对第13段进行修改。 2001年4月,新的国际会计准则理事会(IASB)正式运作后,积极研究关于合并项目的会计处理,包括对特殊目的实体的合并等,研究结果将有可能导致IAS27一些规定的改变。不过,IASB将试图保留IAS27对控制概念的定义。2002年5月IASB发布的征求意见稿中建议IAS27 应考虑以下几个问题:(1)公布合并财务报表的例外情况;(2)合并财务报表合并范围的例外情况;(3)运角统一会计政策;(4)母公司单独财务报表中对子公司投资的会计处理。 (二)规范内容适用范围 IAS27号准则适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列报,也适用于在母公司单独财务报表中对子公司投资的核算。但是, IAS27号准则不涉及下列三种情况:①企业合并及其合并影响的会计方法,包括佥亚合并产生的商誉的处理,对这类问题的处理参见IAS22“企业合并”(1998修订);②对联合企业投资的核算(参见IAS28“对联营企业投资会计”);③对合营企业投资的核算(参见IAS31“合营中权益的财务报告”)。 (三)其他国家相关准则的颁布 除了国际会计准则委员会发布的IAS27外,各国也相继通过了各类法令或会计准则对合并财务报表进行规范。 1.美国 合并报表最早出现于美国。为了规范合并财务报表实务,美国各届会计准则制定机构都颁布有关合并报表的会计准则。美国会计程序委员会(CAP)于1959年发布会计研究公告第51号(ARB51)“合并财务报表”;会计原则委员会(APB)发布了会计原则委员会第18号意见书(APB18)“普通股投资的权益法会计”。1987年10月,财务会计准则委员会(FASB)发布财务会计准则公告第94号(SFA94)“所有多数股权子公司的合并”,修改与取代了ARB51的部分段落,并修订APB18、ARB43的相关段落 。 2.英国 英国早在1910年就出现了合并财务报表,但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定。英国原会计准则委员会(ASC)于1978年9月发布了SSAP14“集团报表”。主要处理集团公司合并报表的呈报问题。1989年修订的公司法为实施欧共体第7号公司法指令,修改了一些合并报表方面的条款。因此,SSAP14的规定与现行法律不再完全一致。为了适应法律上的变化,英国会计准则委员会在1990年6月发布第50号标准会计实务公告征求意见稿(ED50)“合并报表”,提出了对编制合并报表的建议;1992年7月新成立的会计准则委员会(ASB)发布第2号财务报告准则(FRS2)“对子公司的会计处理”规范了合并会计报表的编报问题。 3.我国 我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。特殊行业的企业不宜合并的,可不予合并,但应当将其会计报表