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关于在不同纳税方式下未实现损益的 涉税处理问题的探讨 【摘要】企业集团所得税有分别申报缴纳和合并申报缴纳两种方式。本文在现行会计处理的基础上,针对不同纳税方式下未实现损益的涉税处理进行了详细的阐述。 【关键词】未实现损益 缴纳基础 所得税费用 未实现利润 未实现亏损 根据我国现行税法的规定,企业集团所得税有分别申报缴纳和合并申报缴纳两种方式。虽然已有不少学者对企业集团所得税问题进行了研究,但其重点都是研究分别申报缴纳方式下编制合并财务报表时企业集团所得税问题。为此,本文将针对不同纳税方式下未实现损益的涉税处理问题进行深入的探讨。 一、所得税缴纳基础的比较 在合并申报缴纳方式下,企业集团缴纳所得税不受企业集团各成员企业均为独立法律主体这一事实的限制,在各成员企业个别财务报表的基础上汇总和抵销内部交易后,把整个企业集团作为一个独立的纳税主体,进行所得税的申报和缴纳。内部交易产生的未实现损益在其发生的会计期间不计入企业集团纳税基础,而是在其转变为已实现损益的会计期间计入企业集团纳税基础。在分别申报缴纳方式下,企业集团编制合并财务报表只是为了反映其整体财务状况和经营成果,企业集团中每个成员企业均为独立的纳税主体并单独进行所得税的申报和缴纳,因此内部交易产生的未实现损益在其发生的会计期间计入销售方纳税基础,也就是在其发生的会计期间计入企业集团纳税基础。 由于未实现损益在不同纳税方式下其所得税的申报和缴纳存在差异,因此它在不同纳税方式下对企业集团所得税缴纳基础的影响是不尽相同的,现举例分析。 例1:某企业集团2001年母公司利润为100万元,除此之外母子公司的利润都为零,2001年母公司销售存货给子公司产生的利润为100万元,子公司于2002和2003年每年各出售该存货的50%给企业集团以外的企业,未实现利润是引起不同纳税方式下企业集团纳税基础产生差异的惟一因素。 未实现利润在不同纳税方式下对企业集团所得税缴纳基础的影响见表1。 由表1可以得出:①在产生未实现利润的会计分期,未实现利润使企业集团合并申报缴纳方式的纳税基础比分别申报缴纳方式的少,其值等于未实现利润的发生额。②在未实现利润转变为已实现利润的会计分期,未实现利润使企业集团合并申报缴纳方式的纳税基础比分别申报缴纳方式的多,其值等于当期未实现利润转变为已实现利润的数额。③当未实现利润未全部转变为已实现利润时,未实现利润使企业集团合并申报缴纳方式的累计纳税基础比分别申报缴纳方式的少,其值等于尚未转变为已实现利润的未实现利润数额;当未实现利润全部变为已实现利润时,未实现利润不会导致不同纳税方式下企业集团累计纳税基础产生差异。 表1 单位:万元 项目 年度 母公司利润 子公司利润 未实现利润 已实现利润 合并缴纳之税基 分别缴纳之税基 不同纳税方式税基之差 累计税基之差 2001 100 0 100 0 0 100 -100 -100 2002 0 0 0 50 50 0 50 -50 2003 0 0 0 50 50 0 50 0 例2:某企业集团母公司2001~2003年利润为零,子公司2001年利润为零,2002年与2003年利润都为50万元,2001年母公司销售存货给子公司产生的亏损为100万元,子公司于2002和2003年每年各出售该存货的50%给企业集团以外的企业,未实现亏损是引起不同纳税方式下企业集团纳税基础产生差异的惟一因素。 未实现亏损在不同纳税方式下对企业集团所得税缴纳基础的影响见表2。 表2 单位:万元 项目 年度 母公司利润 子公司利润 未实现亏损 已实现亏损 合并缴纳之税基 分别缴纳之税基 不同纳税方式税基之差 累计税基之差 2001 0 0 -100 0 100 0 100 100 2002 0 50 0 -50 0 50 -50 50 2003 0 50 0 -50 0 50 -50 0 由表2可以得出:①在产生未实现亏损的会计分期,未实现亏损使企业集团合并申报缴纳方式的纳税基础比分别申报缴纳方式的多,其值等于未实现亏损的发生额。②在未实现亏损变为已实现亏损的会计分期,未实现亏损使企业集团合并申报缴纳方式的纳税基础比分别申报缴纳方式的少,其值等于当期未实现亏损转变为已实现亏损的数额。③在未实现亏损还没有全部转变为已实现亏损的会计分期,未实现亏损使企业集团合并申报缴纳方式的累计纳税基础比分别申报缴纳方式的多,其值等于尚未转变为已实现亏损的未实现亏损数额;当未实现亏损全部转变为已实现亏损时,未实现亏损不会导致不同纳税方式下企业集团累计纳税基础产生差异。 二、所得税费用的比较 新