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股权激励的个人所得税考量2017-08-21?CFO视野来源：金杜说法作者：作者：金杜律师事务所董刚段桃刘勃股权激励，一般是指企业为了激励和留住核心人才而推行的一种长期激励机制。企业有条件地给予激励对象部分股东权益或与公司经营发展相关的其他权益，使被激励对象参与、分享企业成长的收益，以期能为公司施展才智、长期服务。由于股权激励往往通过特定机制安排，使得被激励个人有条件地获得一定的收益，因此相关的个人所得税问题是股权激励计划非常重要的考量，不仅与被激励个人的税后收益直接相关，也涉及实施股权激励计划的企业作为法定扣缴义务人的合规问题。总体来看，我国现行税法对于非上市公司和上市公司股权激励个人所得税处理的规定存在较大的差异：对于前者，现行税法仅作了原则性的规定，且没有明确的税收优惠；而对于后者，目前已经形成了相对完整的税务法规体系，从实体和程序的角度均作了较为详细的规定，并明确了符合条件的股权激励可适用个人所得税优惠计算方法。因此，在下文中，我们将分别探讨非上市公司和上市公司的股权激励计划下的个人所得税处理及相关涉税问题。非上市公司股权激励的个人所得税考量非上市公司，由于其股权价值并不通过公开市场体现，亦不受证券交易市场的相关规则制约，其开展股权激励的方式，以及参与各方对于激励涉及的股权价值的约定均较为灵活。非上市公司以及被激励个人在进行股权激励操作时，应重点考虑如下税务问题。1. 非上市公司股权激励的一般税务处理目前实践中，较为常见的非上市股权激励方式包括员工直接持股、股票期权、虚拟股票、股权增值权等，其具体操作方式也视企业的具体情况设计。但从税务的角度来看，非上市公司的股权激励可概括为以下三类：直接持股激励：直接赠与或以低价售予被激励个人公司股权（或关联公司股权），使其直接持股；期权激励：授予被激励个人在未来时间内以某一特定价格（或零对价）购买公司（或关联公司）一定数量的股权的权利，如期权计划等；虚拟股权激励：以公司股权价值或其他财务数据作为指标，以该指标的增长为依据，授予被激励个人一定的收益（通常为现金收益），如虚拟股票、股权增值权等。现行税法并没有针对非上市公司实施上述不同的激励形式规定个人所得税税务处理，但根据《个人所得税法》以及国税发[1998]9号，我们归纳了如下税务处理要点供读者参考：个人取得的应纳税所得，包括现金与非现金形式的所得，因此当个人在股权激励计划下取得现金或非现金所得（如股权）时，应产生个人所得税的纳税义务；在个人未实际取得现金或非现金所得，而仅取得未来可能获得现金或非现金所得的权利时（如仅被授予期权时），并不产生个人所得税的纳税义务；个人因任职或者受雇而取得的各种形式的所得，均应被认为是“工资、薪金所得”。因此，个人在股权激励计划下从计划实施单位取得现金或非现金所得（如股权），原则上应按照“工资、薪金所得”，计入当期工资薪金所得，适用3%-45%的超额累进税率；所得为非现金形式（如股权）的，应当按照双方确定的价值计算应纳税所得额；双方未确定股权价值或明显偏低的，主管税务机关可参照公允价值核定应纳税所得额；被激励个人通过股权激励机制取得公司股权后，未来再转让股权时，应就其股权转让所得，按照“财产转让所得”税目，适用20%的税率；对于被激励个人工资、薪金性质的股权激励所得，实施股权激励计划的公司应履行个人所得税的代扣代缴义务。在实施股权激励时，实施企业应结合具体的激励方案，参考上述原则确定计划参与员工的个人所得税纳税义务。2. 个人所得税的计算方法——优惠计算方法的可适用性如前所述，股权激励计划的参与者在取得“工资、薪金”性质的所得后，实施激励的企业应准确计算该参与者的个人所得税并履行扣缴义务。一般而言，参与者的“工资、薪金所得”应计入其当月应纳税所得额，适用3%-45%的累进税率计算缴纳个人所得税。值得注意的是，9号文也规定了，对于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。由于个人取得股权激励所得的金额往往较高，如能平均分配到6个纳税月度，则有可能降低各月个人所得税计算所适用的税率，从而起到减轻税负的效果。然而，9号文的该规定是否可用于非上市的股权激励计划，实践中存在不同的理解。如，尽管9号文并未明文规定仅适用于上市公司，但其列举的几类激励形式的标的均为“股票”或“有价证券”，并不包含非上市公司股权；另外，国税函[2009]461号文规定了非上市公司员工取得的股权激励所得，不适用461号文规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税。这也被部分税务机关理解为实际