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上市公司执行企业会计准则案例解析之十：财务报表列报 财务报表列报 中国证券监督管理委员会会计部 第一节会计科目的使用与财务报表的列报 一、背景情况 《企业会计准则——应用指南》的附录规范了会计科目和主要账务处理。会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定了一般企业、商业银行、保险公司、证券公司四类企业报表格式。其报表项目来自于《企业会计准则——应用指南》附录中的主要科目，并按照这些科目常见的余额情况在报表中相应列示。例如:在一般企业报表格式中，“可供出售金融资产”列为非流动资产，“预付款项”列为流动资产。 实务中，一些上市公司教条地使用报表格式，简单地认为会计科目使用与财务报表列报科目应该完全一致，导致财务报表并未按照《企业会计准则——基本准则》的原则和《企业会计准则第30号——财务报表列报》的要求进行列报。 二、会计准则的相关规定 《企业会计准则——基本准则》规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。 《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产: (一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用; (二)主要为交易目的而持有; (三)预计在资产负债表日起一年内(含一年，下同)变现; (四)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物”。 “负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债: (一)预计在一个正常营业周期中清偿; (二)主要为交易目的而持有; (三)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿; (四)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。; 三、问题分析与讨论 我们认为，《企业会计准则——应用指南》附录中的科目账务处理主要用于规范日常财务核算中会计科目的使用，而在期末编制财务报表的时候，应该遵循《企业会计准则——基本准则》的原则及《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定进行列报。例如，一些资产类科目如果出现贷方余额，应该判断其是否符合负债的定义从而应该在报表中列示为负债，反之亦然;再如，一些非流动资产类项目如果预期将于资产负债表日起一年内或一个正常营业周期中变现，则应该判断其是否应该分类为流动资产，等等。 四、典型案例 案例10.1 A公司为上市公司。该公司2011年预付给供应商1000万元用于进口某台机器设备。2011年12月31日，该机器设备尚未到货。A公司查阅了《企业会计准则应用指南》附录中的科目账务处理，注意到“1123预付账款”中指出“企业进行在建工程预付的工程价款，也在本科目核算”。A公司因此将该笔1000万元的预付设备采购款在“预付账款”科目进行核算。在编制2012年年度财务报表时，由于企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南给出的财务报表格式将“预付款项”作为一个单独的报表项目列示于流动资产，A公司将这1000万元预付设备款包含在流动资产中的“预付款项”中进行列报。 问题:用于购建固定资产的预付款项在资产负债表中应该如何列报? 案例解析: 首先，不能仅仅根据日常核算时所使用的会计科目来决定资产负债表中的列报。《企业会计准则——应用指南》的附录只是对企业的会计科目设置和日常会计核算提供指引，而在编制财务报表，确定资产的分类时还是应该根据其实际情况，遵循《企业会计准则第30号——财务报表列报》中有关流动性分类的原则进行考虑。 另外，用于购建固定资产的预付款项应该列报为流动资产还是非流动资产的问题，实务中一直存在不同的观点: 一种观点认为如何列报预付工程设备款应该取决于预付账款结转为其所购买的资产的时间。如果预付账款预计将在未来一年(或者一个营业周期)之内结转为其他资产，则预付账款应作为流动资产列报，否则应作为非流动资产列报。 另外一种观点认为，判断预付账款作为流动资产还是非流动资产列报应该依据该预付账款所购买的标的资产的类别来决定。例如，为购买存货支付预付账款应当列报为流动资产，为购买固定资产而支付的预付账款则应该列报为非流动资产。 根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条的有关规定，预计在资产负债表日起一年内(含一年)或一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产为流动资产。从预付账款的性质分析，企业显然不是为了出售或耗用的目的而持有预付账款，因此在考虑预付款项的分类时，应当重点分析其“变现”的时间。我们认为，这里“变现”的含义并不是指将该项资产处置后