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关于有用财务信息的质量特征——对国际财务报告概念框架修订的初步讨论-会计 关于有用财务信息的质量特征——对国际财务报告概念框架修订的初步讨论 编辑 陈晨辉 会计主体在进行会计确认、终止确认、计量、分类、列报和披露时，可能会面临多种会计政策选择，而通用财务报告的目标会留下较大的职业判断空间。为此，有必要明确何为“有用”的财务信息。2015年5月，IASB公布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》在前期版本框架的基础上进一步厘清了这一问题。 会计主体在进行会计确认、终止确认、计量、分类、列报和披露时，可能会面临多种会计政策选择，而不同选择生成的财务信息也是不同的；财务报告准则制定机构在制定具体财务报告准则时，也需要处理多种会计政策选择问题。协调这些问题只有以服从财务报告目标为原则。为此，有必要明确何为“有用”的财务信息。这就涉及信息质量特征问题。 1989年概念框架提出了四项主要的质量特征要求，但未提出提升的质量特征；2010年概念框架将质量特征作了层次上的区分，包括两项基本和四项提升的质量特征两个层次；2015年概念框架（征求意见稿）在质量特征方面保持了与2010年概念框架的连续性，但具体内涵上有较大调整，比如，重新考虑引入稳健性原则。以上三个框架的大致比较见表1。 质量特征不同层次的区分 1989年概念框架没有对有用财务信息的质量特征区分层次，在面对财务报告实务时，指导作用并未凸显。2010年概念框架是IASB与FASB合作的重要成果之一。就有用财务信息的质量特征而言，它将有用的财务信息质量特征区分为基本和增强两类。其中，基本质量特征是众多质量特征当中最关键或最主要的部分，而增强性质的质量特征尽管不如基本质量特征重要，但依然值得作为有用财务信息的基本“标签”。这种层次上的区分对财务报告实务的指导性极强，可以让主体在提供财务报告时首先聚焦于基本的质量特征（即相关性和忠实表达），且以此为基础权衡其他质量特征。 关于稳健性 稳健性或审慎性长久以来都是主体编制财务报告应当遵循的重要原则，而且在财务报告概念框架中均有明确提及。比如，1989年概念框架就将稳健性作为衡量财务信息是否可靠的五个因素之一。 但是，IASB在2010年概念框架中却没有把稳健性作为财务报告信息质量特征。IASB为什么不在2010年概念框架中写入“稳健性”呢？按IASB的说法，原因在于将稳健性作为财务信息质量特征纳入概念框架会与中立性原则形成冲突。对IASB的这种选择或处理，当时就有较多不同看法。事实上，促使IASB坚持上述做法的深层次原因是稳健性原则在实务运用中出现较大偏差，而产生偏差的原因又在于人们对稳健性概念的理解不同。最终归结到一点，就是如何界定稳健性。1989年概念框架对稳健性的界定存在较多模糊。比如，其对稳健性的界定实际上会引导财务信息提供者偏向“保守”，可能导致企业等会计主体在做会计职业判断时偏向低估净资产。这与IASB意在坚持中立性背道而驰。这也是2015年《概念框架（征求意见稿）》重新提议将稳健性作为财务信息质量特征组成部分的原因。 如何重新界定稳健性？IASB在2015年《概念框架（征求意见稿）》中指出，坚持中立性原则，应以稳健性原则为支撑。稳健性原则是在不确定因素情况下作判断时，谨慎行事。运用稳健性原则，意味着资产和收益不可高估，负债和费用不可低估。与此相类似，资产和收益不可以低估，负债和费用也不可高估。其原因在于，如果不这样运用稳健性原则，将导致未来会计期间收益高估，或费用低估。 事实上，主体在编制财务报告时应始终坚持避免偏差的做法。也就是说，主体编制财务报告时不能违背中立性原则。从这个方面上讲，中立性应成为有用财务信息质量特征的重要组成部分。照此逻辑，稳健性原则就必须坚持，且不能像以往财务报告实践偏重于讲不能高估资产和收益、不能低估负债和费用，而应“双向”强调，不能高估也不能低估资产、负债、收益和费用。目前，2015年概念框架（征求意见稿）对稳健性的界定及其延伸说明是可取的。 关于实质重于形式 在1989年概念框架中，“实质重于形式”是作为可靠性原则的衡量因素出现的。根据实质重于形式原则，财务信息要忠实地表达交易和事项，就必须按其经济实质而非仅凭其法律形式来处理和表达。2010年概念框架以“忠实表达”替换1989年概念框架中的“可靠性”，同时未将“实质重于形式”作为“忠实表达”原则之下单独的质量特征。IASB当时之所以这么处理，是因为其认为将实质重于形式进行单独列示显得多余。实质重于形式作为会计处理和财务报告实践中长期遵循的原则，如不予着重强调，必然引发争议。这也促使2015年《概