关于金融资产转移会计核算探讨.docVIP

关于金融资产转移会计核算的探讨 　　【摘要】 随着我国金融工具，尤其是金融衍生工具业务的不断发展，以资产证券化为代表的金融资产转让交易已日益增长。文章主要对现行会计准则中金融资产转移的确认条件和会计处理方法做了深入的探讨，并就有关会计处理方法中存在的问题提出了改进建议。 　　【关键词】 金融资产转移； 确认条件； 会计处理方法； 探讨 　　 　　为适应企业金融资产转让交易会计核算的需要，《企业会计准则第23号――金融资产转移》对金融资产转移的确认和计量做出了明确的规定。本文主要对金融资产转移的确认条件以及会计处理方法进行了深入的研究，并就其中存在的问题提出了笔者独特的观点和看法，同时进一步提出了改进的建议。 　　 　　一、金融资产转移确认条件的探讨 　　 　　我国现行会计准则规定，金融资产转移是指企业（转出方）将金融资产（包括单项或一组类似的金融资产）让与或交付给金融资产发行方以外的另一方（转入方）。金融资产的转移具体又包括两种情形：一是企业将收取金融资产现金流量的权利转移给了另一方，在这种情况下，企业转移收取现金流量的权利就意味着该项金融资产发生了全部或部分的转移。二是企业将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。在第二种情形中，准则特别强调了只有企业从该项金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将收取的现金流量及时支付给最终的收款方，并且企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，无权将该现金流量进行再投资。 　　同时，现行会计准则还明确了金融资产终止确认和继续确认的条件。终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内转出。终止确认包括两个条件：一是企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认金融资产；二是企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，也应当终止确认金融资产。 　　对于现行会计准则中有关金融资产转移确认条件的规定，笔者有不同的看法： 　　第一，我国会计准则中对于资产的确认条件规定，若企业拥有或控制，预期能够带来经济利益的资源，应确认为企业的资产。如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，即已将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，则说明企业不能够控制该项金融资产，也不能为其带来经济利益，应当终止确认金融资产。但如果企业虽然将金融资产转移给另一方，但仍然保留收取金融资产现金流量的权利，则说明企业仍然能够控制该项金融资产，并且预期能够为企业带来经济利益，不应当终止确认金融资产。因此，准则中关于金融资产转移确认条件的第二种情形中金融资产的转出方仍“保留收取金融资产现金流量的权利”，就不能够终止确认金融资产。 　　第二，现行会计准则也明确了“保留收取金融资产现金流量的权利，要承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，并且企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前，无权将该现金流量进行再投资”。这种规定看似符合资产终止确认的条件，可以作为金融资产转移的确认条件，终止确认金融资产，但实则难以判断。例如，如果甲银行以不附追索权的方式将一笔贷款出售给乙银行，甲银行必须将收到的本息支付给乙银行，若没有收到就不给；甲银行如果将收到的本息用于投资，则取得的投资收益也要一并归还乙银行。上述案例中，虽然甲银行这笔贷款的转出符合金融资产转移确认的条件，但实际操作中很难判定贷款本息与投资收益的归属权，实际上甲银行仍然具有该金融资产的控制权。按照会计准则中“实质重于形式”的原则，甲银行可以继续确认金融资产。因此笔者认为，企业对于保留收取金融资产现金流量的权利，同时要承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务的金融资产，可以继续确认金融资产，并将支付现金流量转移给另一方的义务确认为一项金融负债。 　　第三，现行会计准则在终止确认金融资产的第二个条件中有这样的规定：“企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，也应当终止确认金融资产”。对于企业是否已放弃了对该金融资产的控制，准则是这样解释的：“转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制”。从准则的解释中可以看出，金融资产的转出方是否已放弃了对该金融资产的控制，主要取决于金融资产转入方是否能够单独并不受限制地将金融资产整体出售给与其不存在关联方的第三方，实际上是取决于转入方是否有出售被转让资产的实际能力。显然，在会计实务操作中，由金融资产的转出方来判断金融资产的转入方有没有单独不受限制地整体出售金融资产的能力是很困难的。况且，判断企业是否已放弃对该金融资产的控制，不仅要判断金融