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同一控制主体下企业合并有关会计处理的探讨 　　【摘要】 2006年我国颁布的新会计准则,对企业合并的会计处理和会计报表的编制作了具体的规定。文章针对上市公司在实施同一控制主体下企业合并的会计处理和编制合并比较报表时应用新会计准则存在问题进行探讨,并提出了建议。 　　【关键词】 企业合并;比较会计报表;会计处理 　　 　　2006年我国颁布了新的会计准则,针对企业合并的会计处理和合并会计报表的编制《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》以及相应的会计准则讲解作了具体规定。经过近几年的实践和笔者从多次与实务界人士的交流中发现,许多上市公司在进行企业合并时都遇到了会计处理上的困惑。这些困惑有的是新会计准则中未作具体的规定,实务处理中存在随意性;有的虽然在新准则中有明确规定,但实际执行中存在明显不合理之处,违背了新准则制定的本意。基于此,笔者将在实务中了解到的问题提出来,辅以实例进行分析,并提出相关改进建议,以期对推动我国会计准则更有效地与国际财务报告准则接轨有所帮助。 　　 　　一、同一控制主体下企业合并应用权益结合法的探讨 　　 　　按照我国《企业会计准则第20号――企业合并》规定,对于同一控制主体下企业合并统一采用类似权益结合法的处理。其出发点之一是认为在同一控制主体下的交易价格很难保持公允,故采用账面价值计量更为可靠;其出发点之二就是从最终控制方的角度考虑,该类企业合并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,所以对该类企业合并事项不被视为出售和购买,因此规定合并方在合并中取得的被合并方的资产和负债应按照被合并方的账面价值确认,合并中不产生新的资产和负债,同时规定合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整所有者权益项目。笔者在实务中发现,如果仅从最终控制方的角度而言,上述会计处理是完全合适的,但对于具体参与的合并方而言则不尽合适,一方面,合并方的管理层可能难以接受这种会计处理的结果,另一方面,合并后提供的会计信息质量也可能违背了真实性与客观性的原则。 　　例如某集团公司X下属有两家子公司Y和Z,现在Y公司出于战略考虑需要收购Z公司70%股权,使之成为Y公司的子公司。假设,购买日Z公司70%股权的公允价值为18亿元(其对应的70%股权的账面价值为12亿元,假设其差额6亿元为固定资产增值产生),现在Y公司利用现金18亿元收购Z公司70%股权。 　　按新会计准则规定, Y公司该笔按公允价值进行的投资,合并后其会计报表反映的当期净资产就减少了6亿元(长期投资的入账价值12亿元与公司付出现金的账面价值18亿元之间的差额),显然,对于这种结果Y公司管理层是难以理解的。Y公司作为一个理性的市场经济主体,之所以对Z公司进行收购,是可以为本公司带来规模经济,或范围经济,抑或是其他的经济利益,但是实施合并后,公司的净资产却“损失”了,这样的结果对Y公司的股东来说,肯定也是难以接受的。除此之外,还带来了另外一个不良后果。由于Y公司在购买Z公司的资产后,在合并会计报表时,以Z公司的账面价值计量而非以公允价值计量,会造成Y公司的合并报表在以后年度利润虚高,因为Z公司作为Y公司报表合并的主体之一,在以后年度对固定资产的折旧还是按原来的账面价值计提的,计算出来的折旧低于Y公司按购买时公允价值计提的折旧,这样导致Z公司以后年度的利润虚高,从而也虚增了Y公司的利润。因此,这样的会计处理方法所提供的会计信息,显然也违背我国会计基本准则规定的真实性与可靠性原则。 　　另外,从国际财务报告准则的发展趋势来看,对于企业合并的会计处理方法更倾向于采用购买法而非权益结合法。源于国际专家一致认为,在绝大多数情况下,用购买法反映企业合并的会计信息质量要优于权益结合法。 　　综上所述,笔者建议对于同一控制主体下企业合并不应该统一规定采用权益结合法,而是应该区分不同的具体情况,选择合适的处理方法。例如在上例中,如果在有证据证明同一控制主体下的企业合并是按公允价值进行的,对于合并方(如上例中的Y公司)可以规定采用购买法,即按公允价值计量被合并方的资产和负债,但对于最终控制方(如上例中的X公司)如需编制合并报表则规定使用权益结合法。即使目前情况下,我国会计准则规定已经规定了对同一控制主体下的企业合并采用权益结合法,但实务中也应该有所限制,即规定规模相当的企业间进行换股收购(股权交换),会计处理可以采用权益结合法,而对于用现金或其他资产收购的行为则适合购买法。 　　 　　二、同一控制主体下企业合并后编制比较报表的探讨 　　 　　按现行会计准则规定,对于同一控制主体下的企业合并,在提供比较报表时,应该对前期编制的比较报表进