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实体理论我国合并财务报表理论的最优选择 　　【摘 要】 《企业会计准则第33号――合并财务报表》及其相应指南的发布,为我国合并财务报表工作提供了重要的理论依据。文章通过对三种合并财务报表理论的比较,从财务会计报表目标、控制基础、会计信息质量、抑制利润操纵等七个方面,分析了我国采用实体理论作为合并报表理论的科学性和合理性。 　　【关键词】 合并财务报表;实体理论;母公司理论;业主权理论 　　 　　编制合并财务报表的目的是为了反映母公司和全部子公司的整体财务状况、经营成果和现金流量情况,向信息需求者提供高质量的、消除集团内部交易影响的、增强投资者信心的、母公司单一报表无法提供的、具有决策有用的信息资源。因此,在编制合并财务报表时,哪些主体该纳入合并范围、向谁提供合并信息、提供哪些信息、信息的提供该具有哪些作用、在什么条件下有用等等问题的解决很大程度上依赖于企业合并财务报表的理论。我国新会计准则中对编制合并财务报表理论由侧重母公司理论向侧重实体理论转变,其变化的原因是什么,不同的合并理论之间又有什么区别?本文将分别加以分析和解释。 　　 　　一、三种合并财务报表理论的比较分析 　　 　　(一)业主权理论 　　业主权理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并会计报表是为了向母公司的股东报告拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了子公司满足少数股东的需求。子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别报表给予满足。根据这一观点,母公司在编制合并子公司的财务报表时,应当根据母公司实际拥有子公司股份的比例合并资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净收益,而少数股东所拥有的那一份额被排除在外,不予反映。 　　(二)实体理论 　　实体理论认为,母、子公司之间的关系是控制和被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质母公司有权支配子公司的所有资产,有权统驭子公司的经营决策和财务分配。这样,母、子公司就成为一个统一体,那么在编制合并财务报表的时候就不需要考虑比例问题,直接把子公司的所??资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净利润统统反映在合并报表中。该理论基础强调的是所编制的合并报表为整个经济实体所服务,对少数股权的股东要和多数股权的股东同等对待,也将其视为股东权益的一部分。 　　(三)母公司理论 　　母公司理论认为,母公司在合并非全资子公司时,按自身所实际拥有的股权比例确认合并,而将少数股东的权益视为普通负债来处理。合并商誉属于母公司,以应享有子公司净资产的公允价值为基础计算;对子公司的同一资产项目,可能出现双重计量,即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分,按公允价值计算,属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉仅列示属于母公司的部分,不列示少数股权部分。在合并资产负债表中,将少数股权列示于负债与股东权益之间。对于母子公司之间交易所产生的未实现损益,按母公司拥有权益比例抵销;少数股东净利润在合并损益表中的列示,仅被作为费用处理,只有母公司应享份额才在合并净利润中列示。 　　通过以上的比较可以发现,不同合并财务报表理论的主要不同点是对少数股东权益的处理不一致。假设公司甲以现金购买了公司乙80%的股权,乙公司股东权益账面价值为6 500万元,可辨认净资产的公允价值为7 000万元,不同合并理论下的少数股东权益如表1所列。 　　 　　 　　二、我国合并财务报表采用实体理论的理论分析 　　 　　(一)体现财务会计报告目标 　　我国《企业会计准则――基本准则》第一章第四条明确规定,企业财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府有关部门和社会公众,上述财务报告目标体现了相关信息使用者的决策有用观。 　　实体理论在合并报表上,不过分强调母公司股东的权益,而是将所有股东都放在同等重要的的地位,对于多数股权和少数股权都是以公允价值来反映。不仅如此,实体理论还通过编制合并财务报表提供企业集团的综合信息,满足高层管理人员了解集团的整体经营情况,以便作出科学的经营决策;方便债权人作出资金投放和收回的决策;利于政府部门分析企业集团是否利用对子公司的控制关系,通过内部转移价格等操纵集团利润,侵害国家利益。所以,实体法体现的是为集团所有资源提供者和使用者提供决策分析有用信息,真实反映企业可用的经济资源,与会计目标相吻合。 　　(二)体现会计信息质量要求 　　《企业会计准则――基本准则》对会计信息质量的要求是:以实际发生的交易和事项为依据进行确认、计量和报告,强调相关性和可靠性。 　　相关性要