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审计判断的局限性与质量保障 　　【摘要】审计判断因其灵活性而日益受到重视。审计判断一方面可以提高审计的效率和效果；另一方面也会因主观性和随意性为审计失败埋下伏笔。为了保障审计判断能够正常、合理地发挥作用，本文在对审计判断进行辩证分析的基础上，为审计判断设立了必要的基础性制度约束并提出了一些特殊的要求。 　　 　　一、问题的提出 　　 　　所谓审计判断（Audit Judgment），根据张继勋（2002）所下的定义，是指“审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。”审计所面临的具体情况是纷繁复杂的，审计证据的内容和形式是多种多样的，审计所处的环境状态也是不断发展变化的。因此，由审计法规或审计准则事先把一切审计实务都明文规定下来的做法在实践上是不可行的，审计判断由此产生。 　　著名审计学家尚德尔（C. W. Schandle）于1978年在其《审计理论：评估、调查与判断》（Theory of Auditing: Evaluation，Investigation and Judgment）一书中首次将审计判断作为审计理论结构的基本要素进行研究。探讨了审计判断的构成要素，并从信息学和信息心理的角度研究了审计判断的过程。从此审计判断登上了审计理论的殿堂，有关审计判断的研究越来越引起理论界和实务界的关注。中国独立审计准则已经将审计判断列为注册会计师的一项专业胜任能力，如《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十五条要求注册会计师“运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量”。另外，审计实务中的审计风险评估、期初余额与期后事项审计、持续经营假设评价以及重要性水平和审计意见确定等环节均离不开注册会计师的审计判断。可以说，审计判断贯彻审计过程始终。 　　合理运用审计判断，要求注册会计师谨慎运用专业知识和经验以及“普遍认知能力”来判断具体审计事项中各种审计证据的证明力（weight of audit evidence），从而正确作出审计估计、断定或选择。然而，判断具体审计证据的价值或证明力并非易事。依据主观经验（subjective experience）和逻辑规则（logical laws）进行审计判断，应该有严格的限制，否则容易受主观??的影响甚至走向极端，降低审计判断的效果。正确认识并有效克服审计判断中可能存在的局限，是提高审计判断效果的重要基础。 　　 　　二、审计判断可能存在的局限 　　 　　由于具体经济业务的多变性和商业环境的复杂性，使得审计证据的收集和评价、查出事实性质的认定乃至审计意见的确定，在很大程度上依赖于注册会计师的审计判断，审计判断的良性运作对注册会计师的素质提出了更高的要求。注册会计师素质的高下优劣就成为决定审计判断质量的关键因素。如果说审计判断理念与实务的贯彻与实施最终要完全依赖于注册会计师的素质高低的话，那么在没有相应约束的情形下，审计判断无疑方便了某些注册会计师上下其手、颠倒黑白，为审计失败打开了方便之门。审计判断的灵活性，从反面看，反倒存在随意性、主观臆断的严重缺陷。 　　另一方面，就审计意见与审计结论的可靠性而言，查证被审计单位的经营与管理真相是重要的前提条件。然而审计判断的“估计、断定或选择”结果使得发现事实真相依赖于注册会计师内心是否形成某种“确信（assuredness）”。张继勋（2002）认为“确信”实际上就是注册会计师主观上相信自己的审计判断是正确的，确信的事实往往是专业上的真实而不一定是客观上的真实。由于现行审计法规没有对事实的证明标准予以准确预定，而且审计并不以发现客观真实为终极目标和唯一目的。审计目标在于对财务报表总体是否按照适用的财务报告框架编制和公允性发表审计意见（to express audit opinion）。如《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》规定出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当使用“在所有重大方面”、“公允反映”等专业术语。注册会计师发现事实只能满足于最大限度的盖然性，从而在一定程度上为审计无效或审计失败埋下了隐患。 　　 　　三、审计判断的质量保障 　　 　　审计判断赋予了注册会计师充分的自由裁量权，承认注册会计师依据知识与经验作出的判断和评价。然而，审计判断有矫枉过正之嫌，因而不断地受到了理论上的批评。审计判断并非一个孤立的审计理念，它的存在离不开一定的审计环境，依赖于一定的社会背景和制度环境的支撑。为了保障审计判断能够正常、合理地发挥作用，一方面需要有基础性制度作保障；另一方面离不开一些特殊的要求。 　　（一）基础性制度 　　1.审计判断必须独立。独立性是审计人员不偏不倚地进行审计判断的根本前提。审计判断所依赖的独立性，要求审计人员既独立于被审计单位，又要独立