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新企业所得税法“合理性原则”的判断 　　【摘要】 统一后的新企业所得税法确立了税前扣除和特别纳税调整的“合理性原则”。征管实践中对如何判断合理的支出、合理的商业目的等需要结合会计、税务等专业知识和社会常识,以及会计、税务人员的职业判断能力进行解读,文章对此作了初步分析。 　　【关键词】 企业所得税法;合理性原则;职业判断 　　 　　一、“合理性原则”在新旧企业所得税法中的应用 　　“合理”一词,意为合乎道理或事理。“合理性原则”在我国企业所得税立法中的应用,是为防止企业利用不合理的费用支出调节利润水平,规避国家税收,以及为全面加强我国的反避税工作而提出的原则要求。 　　限于立法机关立法成熟度、税务机关可操作性及企业会计人员业务水平等原因,原内、外资企业所得税法对“合理性原则”的应用尚处于初始阶段。国务院于1993年颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则仅有三处提到“合理”一词。而2007年3月16日,十届五次全国人大审议通过的《中华人民共和国企业所得税法》,共计在4款条文中5次用到了“合理”这个词。上述条款主要涉及到两个类别:一是企业所得税税前扣除项目的列支,如企业所得税法第8条;二是反避税的特别纳税调整措施,如第41条,第45条和第47条。但是,企业所得税法基于整个框架、体例等方面的考虑,并没有对什么是合理的支出、合理的方法、合理的经营需要和合理的商业目的等作出明确的界定。这些问题直接影响到企业应纳所得税额的大小,国务院制定的《企业所得税法实施条例》对此作了必要地阐释,其中共有14条款19次用到了“合理”这个词,但部分条款仍显得比较抽象。为了便于实践操作,会计、税务人员必须利用专业知识、社会经验和职业判断对 “合理性原则”作进一步解读。 　　 　　二、对企业所得税前扣除项目“合理性”的判断 　　(一)对企业所得税法所称“合理的支出”的判断 　　《企业所得税法》第8条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第27条进一步说明,合理的支出是指符合生??经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 　　合理性原则作为规范企业所得税税前扣除的一项基本原则,真实性与合法性是“合理性”的基础和前置条件。真实性是指除税法规定的加计费用等扣除外,任何支出除非确属已经真实发生,否则不得在税前扣除;合法性是指无论支出是否实际发生或合理与否,如果是非法支出,不符合税法的有关规定,即使财务会计法规或制度规定可作为费用支出,也不得在企业所得税前扣除。在判断“合理性”前,纳税人应当提供依照税务人员的职业判断能力来看,能证明支出确属真实发生的“足够”且“适当”的凭据,且符合相关法律法规所规定的开支范围。任何不是真实和合法发生的支出,也就没有继续判断其合理性的必要。 　　合理性的具体判断,主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规,如企业发生的广告费、业务招待费与所成交的业务额或者业务的利润水平是否相吻合,工资水平与社会整体或者同行业工资水平是否差异过大等等。它可以从以下两方面来理解。 　　第一,允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出。所谓生产经营活动常规,目前并没有一个统一而权威的解释,且企业经济活动的多样化,社会实际情况的复杂化等多种因素决定了无法以一个机械、可直接套用的公式语言来界定生产经营活动常规。企业的特定行为是否符合生产经营活动常规,需要在一个经济理性的假设下,借助社会经验,根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素,加以综合考虑与判断,这也是留给税务机关一定的判断权,以增强其能动性。 　　第二,企业发生的合理的支出,在扣除阶段方面限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出。必要和正常的支出,是符合生产经营活动常规的必然要求和内在之意。也就是企业所发生的支出,是企业生产经营活动所不可缺少的支出,是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价,而且这种代价是符合一般社会常理的,符合企业经济活动的一般规律或者情况的支出。 　　(二)对“合理的工资薪金”的判断 　　《实施条例》第34条规定,企业发生的合理的工资薪金支出予以扣除。对合理与否的判断,主要应从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行。一般情况下,凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。对一般雇员而言,企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的,但也可能出现一些特殊情况,如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利,或者国有及国有控股企业的管理层违反国有资产管理部门的规定变相提高工资薪金等,这些复杂多样的工资薪