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新准则下商誉的确认与计量研究 　　摘 要:随着2006年我国会计新准则的颁布,我国商誉会计也得到了很大的发展与完善,逐渐与国际趋同。文章通过研究新准则下商誉确认与计量的变化,着重探讨如何解决我国商誉存在的问题,包括自创商誉不予确认、公允价值的不精确、负商誉的处理以及减值测试的难以操作等问题,并提出了初步的解决方案,以期解决企业并购中所面临的商誉难题。 　　关键词:新准则 自创商誉 负商誉 减值测试 　　中图分类号:F233 文献标识码:A 　　文章编号:1004-4914(2010)07-140-02 　　 　　根据2006年我国颁布的会计新准则的规定,商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。商誉按其形成来源不同,分为自创商誉和外购商誉(也称合并商誉)。其本质上是对被合并企业自创商誉的肯定,因而其形成原因可追溯到被合并企业自创商誉的形成原因。 　　一、商誉的构成要素 　　许多学者都对商誉的性质和构成要素做了全面的探索.经过归纳,对于商誉的构成要素,可分为狭义和广义两大类。狭义的构成要素主要有:杰出的管理人员、科学的管理制度、融洽的公共关系、优秀的资信级别、良好的社会形象。广义商誉构成要素主要有:优越的地理位置、独特的生产技术、专营专卖特权。{1}笔者认为,认识商誉的本质应从自创商誉开始,比如杰出的管理人员、独特的生产技术、良好的企业形象等等,这些都是企业形成自创商誉的基础,是企业自身的无形资本。而新准则中所说的合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额则是体现在外购商誉中,是以企业自创商誉为基础的另一种表现形式。商誉的本质通过商誉的构成要素表现在以下几个方面: 　　1.企业的各种资源的有机结合。通过这种有机结合,使得每个资源产生效益的总和大于它们单独产生的效益。 　　2.企业拥有的未入账的无形资源。由于这些无形资源可能难以用货币衡量,但它们的存在可能会为企业带来收益。比如企业拥有的专利、秘方等,虽然不知道它们具体的价值,但它们的存在确实给企业带来??很大的收益。 　　3.并购过程中的客观环境因素。比如政府的干预、企业并购的时机等等,都能影响到商誉价值量的大小。 　　二、我国商誉会计存在的问题和对策 　　1.我国商誉会计存在的问题。 　　(1)自创商誉和外购商誉的确认的问题。从新准则对商誉的定义可以看出,外购商誉可以确认,但自创商誉却不予确认。在会计正常核算体系中,自创商誉这项无形资产被排除在核算体系之外,在报表和报表分析中也没有任何有关商誉的分析指标。忽视商誉的处理,就不能正确地认识企业在同行业中所处的位置。笔者认为,自创商誉不予确认是我国商誉会计存在的问题之一。 　　资产的定义是,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从这个概念可以看出,自创商誉的性质符合资产的定义,所以应该予以确认。 　　资产的确认应满足两个条件:该资源的成本或者价值能够可靠地计量,与其有关的经济利益很可能流入企业。新准则目前之所以不确认自创商誉,主要是考虑到自创商誉的价值太具有主观性,不能可靠地计量。 　　(2)商誉的计量问题。商誉的计量属性体现公允价值。企业合并中产生的商誉是指“合并成本大于取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的份额”,即商誉计量要以被合并企业可辨认资产、负债的重估公允价值为基础。在商誉的计量中引入公允价值这一计量属性,可以说是一把“双刃剑”。一方面,允许企业采用公允价值计量商誉,可使商誉的价值更符合其实际的市场价值,提高会计信息的决策性;另一方面,由于公允价值的确定本身就存在着不确定性,第三方很难判断企业所采用的公允价值在实质上是否真正“公允”。另外,由于公允价值一般是通过对未来现金流量的估计,运用预期现金流量法计算现值,而现值只是未来现金流量和折现率的结合,未来现金流量是估计值。折现率也可以是某个随意的利率,这样计算出来的公允价值不一定是精确的,也不可能个个与决策有关。因此,在缺乏公开标价的情况下,主观估计性高,难以实现计量价值的“公允”,是公允价值的致命弱点。通过主观估计的计量,将会产生越来越多的会计信息失真现象。{2} 　　由于我国目前资本市场的不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额,因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。 　　(3)负商誉的处理问题。新准则将“负商誉”计入当期损益存在缺陷。首先,负商誉与商誉有相反的性