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论四种控制机制的关系整合 　　【摘要】 公司治理、内部控制、管理控制和风险管理是学术界、实务界和监管界最近20年的热门话题。文章从会计学的视角并基于信息和控制的关系,对四种控制机制的关系进行了规范分析,认为它们各自虽是由不同专业背景的人员独立发展而来,但实质上无非是信息(包括会计信息并以会计信息为主)在组织的不同层面,按照不同的目标和风险导向,进行加工和通讯的过程,而这种信息的过程并发产生的管理作用就是控制。基于信息和控制的这种同一性,文章按照目前普遍接受的COSO框架提出了公司治理、内部控制、管理控制和风险管理的整合建议。 　　【关键词】 公司治理;内部控制;管理控制;风险管理 　　 　　引言 　　 　　控制(Control)是一个广泛应用于工程学和生物学的概念,管理学和组织对应,组织的主要构成是盈利性质的企业或者公司。从公司管理的角度,公司治理、内部控制、管理控制和风险管理(以下简称“四种控制机制”)是近20年各个领域的热门话题。在学术界,很多论文探讨这四种控制机制的关系,《管理会计研究》(Management Accounting Research)2009年第一期以专刊讨论这个话题。谢志华(2007)分析了其中三者的关系,而张宜霞(2007)关于内部控制概念体系的分析,已经触及到与公司治理和管理控制的关系。在实务界,各个行业的企业和咨询公司已经在这四个领域投入大量的资源,从CEO薪酬到平衡计分卡,再到萨班斯内部控制实施,以及目前红火的企业风险管理。在监管界,各个国家的监管当局因为实务界发生的各种经营失败和舞弊丑闻,也在这四种控制机制方面加大监管力度,包括美国的萨班斯法案、欧洲的巴塞尔协议,以及各国证券交易所的各种有关公司治理的法规条例。然而这四种基本的控制机制在概念框架上究竟是什么关系,它们是各自独立的概念吗,从公司管理的角度,它们应该如何联系并整合在一起?这些最基本的问题从理论研究的角度,无论在中国还是世界上都是空白,而这种空白的结果就是学术界、实务界和监管界的话语体系混乱。无论哪个领域,一般管理学背景的人员强调公司治理的重要性,突出董事会、组织结构等概念;审计师、财务会计背景的人员强调内部控制,而管理会计??又强调管理控制,同时金融和财务学背景的人则认为市场、信用风险的控制最为重要。基于上述的问题描述,本文从公司管理的本质出发,基于信息和控制的关系,按照会计学的视角对这四种控制机制的关系进行规范分析,进而提出一个建议性的整合框架。 　　 　　一、公司、管理、控制和信息 　　 　　两权分离的公司制企业是目前组织的主要形态,按照法约尔的定义,公司管理的主要职能包括计划、组织、领导、协调和控制。这个定义中,控制仅仅局限在对结果的评价和反馈。然而从过程的角度,组织、领导和协调其本质也是一种控制,而计划的本质就是一种事前控制。如果认为控制的根本属性就是通过产生影响来实现目标,公司的一切管理活动无非就是通过各种形式的控制,使得投入的生产要素产出期望的结果,那么公司管理的实质就是控制。 　　三论(系统论、信息论和控制论)的发展对现代公司管理产生了重大影响。控制论于1948 年由维纳创立。维纳关于控制的定义是:为了改善某个或某些受控对象的功能或发展,需要获得并使用信息,以这种信息为基础而选出的对于该对象上的作用,就叫作控制。由此可见,控制的基础是信息,一切信息传递都是为了控制,进而任何控制又都有赖于信息反馈来实现。公司管理中存在各种不同类型和层次的信息,从类型上包括会计信息、物流信息、人力资源信息等;从层次上包括原始数据、业务数据、经确认和计量的会计信息、以及综合各种类型信息得到的更高层次的决策支持信息和决策信息。从公司不同管理职能来说,会计是最适合充当“信息经纪人”的角色,因为编制各种报告的过程,就是反映公司管理所有流程、人员和系统的过程。会计师编制的各种外部、内部报告中,各种财务和非财务信息的融合,突破了传统“货币计量”的会计假设,使得会计信息完全具有充分的代表性,用来直接分析信息和控制的关系。Williamson认为“组织的问题就是如何精确地按照信息处理过程对企业进行分解”,而按照计算机科学的广义信息定义,信息层次包括二进制数字、字节、数据、信息、知识和智慧。前三层都是信息的物理方面,并不构成任何管理含义。后三层:信息、知识和智慧是人对于基础信息按照方法和规则进行加工和通讯的结果,这个过程构成了对公司的控制。从会计学的角度,以杜邦财务分析和平衡计分卡为例,单独的税后利润和权益总额是无法衡量不同规模公司的投资效果的,但是如果用这两个指标计算净资产收益率(ROE),然后进一步进行因素分解,就可以比较不同规模公司的投资效果,并分析和控制资产收益率、销售周转率和财务杠杆对ROE的贡献比率。同样,财务、客户、流