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财务报表列报变革的逻辑 　　【摘要】 财务报表与财务报告改革一直以来主要是从企业财务报表与财务报告的改革研究为主要突破口和落脚点。2008年10月16日IASB与FASB联合发布《讨论稿――关于财务报表列报的初步意见》，文章拟从财务报表列报变革的逻辑方面着手，基于IASBFASB关于财务报表列报初步意见进行思考并就我国现实提出一些观点。 　　【关键词】 财务报表；列报；变革；逻辑 　　 　　一、引言 　　 　　财务报表与财务报告，从其产生到现在，一直在学术界和实务界的批评中逐渐完善。20世纪70年代以来，以美英为主的西方会计学者、准则制定机构以及其他相关利益组织开始对企业财务报表以及财务报告的缺陷进行思考，提出改进意见，进而推动企业财务报表与财务报告的逐步发展。然而，财务报告的改进始终在环境变化的需求和会计特有程序与技术的限制之间缓慢的发展着（葛家澍、杜兴强，2004）。 　　早在2001年，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则理事会）就在各自的日程里添加了一个财务报告的项目，并相互独立地进行了研究。至2008年10月16日IASB与FASB联合发布《讨论稿――关于财务报表列报的初步意见》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下简称“08讨论稿”）。“08讨论稿”在改进现行企业财务报表的内容分类上作了显著的改革，其主要内容之一是将财务报表项目按经营活动、投资活动和融资活动进行分类，对财务报表的列报提出新的模式。即企业应编报的三个基本财务报表――“财务状况表（资产负债表）”、“全面收益表（扩大了的收益表）”和“现金流量表”，表内的分类、再分类及其排列组合都有重大的改变（葛家澍，2009）。针对“08讨论稿”IASB与FASB从发布之日至2009年4月14日进行了广泛的意见征求，于2009年12月8日重新发布了针对“08讨论稿”修改的“讨论稿”（以下简称“09讨论稿“，征求意见截止于2010年5月6日）。IASB与FASB计划于2011年1月1日在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式，距离现在不到一年的时间。 　　 　　二、传统财务报告概论与述评 　　 　　（一）会计信息：经济学还是管??学 　　基于交易流程的账户设置及数据流转的终极目标是实现会计信息的决策有用性，从经济学角度的资源配置来看显然注重市场反应，并且遵循着“股东至上”观念，即财务资本所有者拥有企业所有权进而享有会计信息产权。通常认为财务报告是企业主体对其全部利益相关者的最有效的标准沟通工具。 以上所述即是传统会计信息决策有用性的基本涵义。 　　传统的基于财务报告的会计信息的生成模式如下：传统财务会计理论将企业主体发生的业务活动按照既定特征划分为一系列会计要素，其目的在于将业务活动所引发的数据加以初步分类； 为了实现初步分类的类内明细核算，会计科目及其与此对应的会计账户便被设计出来，并且按照惯例归纳了每一账户的使用方法；由于一定会计期间内每笔业务活动都是通过记账凭证单独反映，导致每一账户的总体变化状况也是分散反映的数据而未形成信息形式；为了将分散于记账凭证上的数据实现初步信息化而设置了账页，这样使得每个账户的全部增减变化及其结存数都体现在统一的载体（空间）；会计信息真正形成于会计报表，基于此便将会计账簿中的账页名称基本上与会计报表项目相对应，每一账页的结存数便构成了会计报表项目数据，也就汇总成为了会计信息；为了实现表内信息公允与透明而将报表项目信息含量以会计报表附注这种信息披露形式予以说明。会计报表由于其使用对象为企业外部信息使用者，因而其信息含量只需要满足社会平均需求状况，特定使用者很难将特定信息需求从会计报表信息中完整分离出来。 　　将会计核算流程直接指向与市场反应的相关性的后果就是极易形成如电影《黑客帝国》所描述的那样，拟像世界与真实世界间越来越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事实并进而成为人们安排未来活动的依据。假账泛滥一定程度上可以说是过度市场反应压力造成的必然后果。 　　传统会计核算中的会计要素划分及具体分类尽管也发挥着一定的管理职能，但其视角却在于企业的流动性管理，这体现出企业债权人的约束性，这种约束性显示着债权人的两方面意图：其一是按照流动性排列资产负债表项目，流动性越强则变现能力就越强，债权人的资本保全越容易实现；其二是非流动性资产弱流动性而强盈利性，但盈利真实与公允的易操纵性导致债权人要制定对股利分配的约束条款以确保资本最大程度保全。这也构成了企业会计准则由早期的收入费用观向现在的资产负债观变迁的影响因素之一。 　　企业会计准则作为会计实务的具体规范，会计信息质量保证机制的