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金融资产的分类及其会计处理差异的探讨 　　【摘 要】 2006年2月15日,财政部颁布了《企业会计准则》,引起了理论界和实务界的广泛关注。在颁布的38项准则中,涉及金融资产的分类及相关处理的有《企业会计准则第22号》、《企业会计准则第23号》和《企业会计准则第37号》三项。本文依据这三项准则,从各类金融资产的纳入条件和被归类资产的特点出发,解决金融资产的正确分类问题,然后在此基础上对各类金融资产的会计处理差异进行了归纳,力求达到为企业正确计量、核算所持有的金融资产提供依据的目的。 　　【关键词】 金融资产;分类;计量;会计处理差异 　　 　　一、金融资产的分类 　　 　　企业金融资产,从广义上讲,包括:库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、衍生工具形成的资产等。本文研究的金融资产有别于企业传统资产的“新型资产”,不包括货币资金和对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场没有报价的长期股权投资。 　　正确归类某项金融资产按以下三个步骤完成:首先,深刻理解并把握各类金融资产的纳入条件及其特点;其次,从金融资产的性质(股权或债券)、持有目的(投机或控制)等方面,剖析企业持有的金融资产;最后,将判断标准与持有金融资产特点进行对比,归类持有金融资产。 　　企业根据自身的经营特点,可将各种金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。由于四类金融资产在会计处理上存在很大差异,对所有者权益和损益的影响也不尽相同。因此如何正确划分一项金融资产,成为对该项金融资产进行准确核算与反映的首要问题。 　　从持有意图角度分析,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和持有至到期投资两类金融资产都有明确的意图。前者的意图是为短期出售以获得差价收益;后者的持有意图是持有至到期才出售,除非不可抗力因素,否则企业在到期日前不会出售该项金融资产。如,企业购买了一项债券投资(3年期),若管理者的意图是很快将其出售,那么应将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的??融资产;若管理者的意图是为持有到3年后再出售,那么应将其划分为持有至到期投资。第三类金融资产――贷款和应收款项是属于与企业(包括金融企业)正常经营业务相关联的一种债权性质的金融资产,很容易与其他三类区别开来。第四类金融资产――可供出售金融资产,它没有类似前三类金融资产的特殊条件与限制,如同为流浪者提供的“栖息地”,只要不能满足前三类金融资产的纳入条件的金融资产,均归入可供出售金融资产。也就是说若管理者的意图不是很明确或者没有计划将其归类到前三类,那么就可以将其划分为可供出售金融资产。如上述案例,假如管理者没有明确决定企业持有的这项金融资产的目的,那么就可以将其划归为可供出售金融资产。 　　从金融资产性质分析,第一类金融资产(指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,下同)不仅包括为了近期出售而持有的金融资产,还包括绝大部分衍生金融工具(有三种衍生金融工具应归入可供出售金融资产:有效套期金融工具、财务担保合同的衍生金融工具和在活跃市场没有报价,且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩,并须通过交付该权益工具结算的衍生工具),以及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。即,第一类资产可以是权益性质,也可以是债券性质。第二类金融资产,不仅需要有明确的持有意图,而且要有固定的到期日和固定的或可确定的回收额,同时企业必须要有持有该项金融资产到期的能力。这就将权益性金融资产拒之门外,因其没有固定的回收期,也没有固定或可确定的回收额。因为第二类进入的门槛高,所以一旦划归为该类资产,就不能轻易改变该项金融资产的计量规则。除非不可抗力因素,否则企业不能将该类金融资产提前处置。如果企业违背了这一原则,提前处置了该类金融资产,且其金额占处置前总额的比例较大,则会导致剩下的持有至到期投资必须全部重分类至第四类可供出售金融资产,并且其后两年内不得再将任何金融资产划为持有至到期投资。 　　 　　二、会计处理差异 　　 　　通过对四类金融资产的透析,企业就可以很容易判断某项金融资产的归类问题。但要正确核算金融资产,还有一步重要工作就是熟练掌握各类金融资产的会计处理特点,特别是关注几类资产的会计处理差异。本文主要总结了以下三方面差异: 　　(一)初始成本计量差异 　　第一类金融资产的初始成本以公允价值计量,其交易费用计入当期损益(冲减投资收益);第二类金融资产的初始成本是债券面值,实际支付的价款(包括交易费用)与面值的差额计入持有至到期投资的利息调整子目中;第三类资产直接按交易金额计量即可;第四类金融资产根据其是债权性质还是权益性质的金融资产而进行