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公允价值计量与稳健性的冲突及协调 　　摘要：公允价值计量对于或有收益以及或有资产的确认，使其与传统会计理论中的稳健性理念产生了一定的冲突。本文将就公允价值计量与会计稳健性的冲突问题进行分析，并对如何协调二者的冲突，向报表使用者提供更为可以信赖、决策有用的会计信息方面进行探讨。 　　关键词：稳健性公允价值计量 　　 　　近年来，随着市场上大量衍生金融工具的出现，人们对于金融资产和金融负债的价值以及未来现金流的关注程度日益提高。历史成本计量由于只能提供过去交易的数据，对于资产的未来经济利益不能做出预期，已经不能满足人们对金融工具未来现金流的需求。在公允价值计量模式下，企业资产和负债都要以公允价值反映，同时确认由于公允价值变动带来的未来收益或损失，这种计量是对金融工具计量的最佳选择。但在金融风暴中，公允价值计量的顺周期效应致金融市场陷入了一个恶性的漩涡中，公允价值计量遭到了前所未有的批判与责难。 　　显然，运用公允价值计量的会计仅仅是市场的“报信人”而已。世上并不存在一种完美的方法可以解决所有问题，公允价值计量属性本身同样是一把“双刃剑”，对未来收益确认的同时带来了由于对或有资产确认引出的一系列问题，其中之一便是与传统会计所秉承的稳健性产生的冲突。如何才能调和公允价值计量与稳健性之间的冲突，从而向报表使用者传递为可靠的信息，是一个值得探讨的问题。本文通过对公允价值计量以及稳健性的分析，在传承前辈研究成果的基础上，给出在保持稳健性基础上运用公允价值计量的一些探讨。 　　 　　一、会计稳健性与公允价值计量 　　 　　（一）会计稳健性 　　会计稳健性（或谨慎性）是会计确认和计量中的一项基本原则，是一项世界各国会计学界普遍接受的会计惯例。国际会计准则委员会（IASB）在其概念框架中定则是这样定义的：“谨慎性（Prudence）是在不确定的条件下，需要运用判断做出必要的估计中包含一定程度的审慎（Caution），比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估”。 　　国际准则对稳健性的表述向我们传达了这样一个思想，即要求财务人员在处理可能出现的损失和收益上，要提前确认这样的损失，而要尽量推后对或有资产以及这种可能获得的收益的确认。 　　（二）公允价值表述 　　IASC（1995）在IAS32中规定，公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。 从这个表述中我们可以看出公允价值建立在三个基础上：一是它的初始确认是基于假想的交易；二是作为计量属性，它仅仅是估计价格；三是它的计量是以市场为基础，而不是两个主体间的交换。很明显，假定上述基础丧失了（例如在金融危机的情况下），则用公允价值来计量的财务信息的可靠性必定产生疑问。 　　 　　二、公允价值计量与稳健性的冲突 　　 　　公允价值计量模式强调如实反映企业的财务状况和经营成果，这固然是对历史成本只能反映过去数据的一个弥补。但是公允价值计量模式需要根据市场价格提前确认企业尚未实现的收益，并将其反映到当期损益中去。这样的处理方式显然违背了稳健性的初衷――只确认可能出现的损失，不确认可能获得的收益。 　　我国新会计准则中公允价值计量主要体现在金融工具、债务重组、非货币性交易、投资性房地产、非同一控制下的企业合并等方面。以企业持有交易性金融资产在持有期间的计量为例，新准则体系的其处理方法为，对于交易性金融资产持有期间的公允价值变动应借记“交易性金融资产―公允价值变动”，同时，贷记“公允价值变动”。由于在交易性金融资产尚未对外出售前，因公允价值变动而计入资产类账户“交易性金融资产―公允价值变动”中的资产价值的上升尚未真正实现，只能算是一项或有资产，同样，对于因公允价值上升而计入损益类账户的“公允价值变动”收益也尚未真正实现，而只能算是一项或有收益。由于金融资产的市场价格会受到经济环境及金融供求关系等因素的影响，其市场价格必定会随着各种因素的变动而变动。因此，企业在确认交易性金融资产公允价值变动时，相当于提前确认了并未实现的收益，导致公司净资产的虚增。 　　由上面的分析可以看出，公允价值计量属性与会计稳健性之间显然存在冲突，虽然国际准则中更强调会计信息的中立性（即要不偏不倚的将会计信息反映给投资者和债权人），但我们认为，在我国的经济环境下，在与国际准则趋同的过程中，运用公允价值计量时保持适度的稳健性是十分必要的，这不仅仅是一个会计确认、计量和报告的习惯问题，更重要的是在我国现阶段市场经济发展形式和公司治理结构下，作为会计人员应该遵循的一项原则。 　　 　　三、公允价值计量与稳健性的协调 　　 　　（一）公允价值入表不入账 　　将公允价值及其变动计入辅助财务报表，但不入账。对于四张基本财务报表采用历史成本模式。两张辅助财务报表：