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基于GONE理论视角上市公司财务报告舞弊研究 　　摘要：通过对2007年因披露虚假会计信息被证监会或财政部处罚过的37家上市公司，及其与之资产规模相同或相近的40家良好的公司为对照组实证研究，从GONE理论全面考察影响财务报告舞弊的需要、机会、暴露、贪婪因素。研究发现，财务危机、避免T处理或退市是其主要压力，股权集中度较高、内部控制失效、会计师事务所规模小、惩罚的性质不严厉等因素为财务报告舞弊提供了机会。对此，必须从GONE理论的四个因素角度完善治理我国会计舞弊的措施。 　　关键词：财务报告舞弊；GONE理论；需要 　　中图分类号：F239.43　文献标识码：A　文章编号：1008－2972(2011)04－0034－07 　　 　　一、引言 　　 　　在审计发展史上，公司财务报告舞弊一直是困扰审计职业界的一大难题。2009年毕马威国际会计公司对全球舞弊问题进行的调查显示，1998年－2005年平均每起舞弊案金额为116000美元，百万以上的舞弊案也不少。从国外的安然、施乐、世界通讯、奎斯特通讯等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案，再到五大著名会计公司安达信，因出假报告毁坏证据而轰然坍塌，舞弊行为可以说无处不在，而且愈演愈重。与国外相比，财务报告舞弊在我国同样频发且严重，治理与防范财务报告舞弊已成为当前亟待解决的焦点问题。近年来，随着经济全球化、商务电子化和管理信息化的快速发展，经济行为更加复杂，财务报告舞弊的机会还在不断增加，手段也更为隐蔽。因此，研究国内外公司舞弊理论，加强舞弊审计，充分发挥我国审计人员在防止舞弊性财务报告中的作用具有重要意义。 　　国内外关于上市公司财务报告舞弊的研究涉及财务报告舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面，这些研究成果无疑为我国研究上市公司财务报告舞弊问题提供了一定理论基础和研究方法。具体来看，财务报告舞弊的理论解释可分为舞弊的两因素说(会计舞弊冰山论)、舞弊的三因素说(会计舞弊三角形理论)、舞弊的四因素论(会计舞弊GONE理论)及风险因子理论。 　　国内学术界对财务报告舞弊已有相关研究。韦琳、徐立文(2011)等以2000－2009年间中国证监会处罚的A股上市公司为研究对象，以“舞弊三角”理论为理论基础研究舞弊公司特征发现，舞弊公司与非舞弊公司之间销售增长、财务杠杆、融资能力、总资产收益率、外部董事比例、CEO兼任董事会主席和高管离职人数存在显著差异。娄权(2003)以GONE理论等三种规范性舞弊理论为指导，提出三种假说，并给出相应的经验证据。经验证据与理论假说相一致，验证了财务状况、治理结构、制度变迁与财务报告舞弊之间的经验关系。已有文献为本文研究提供有益的借鉴，但亦有需进一步探讨的必要。 　　 　　二、财务报告舞弊的理论分析及研究假设：“GONE”理论视角 　　 　　(一)基于“GONE”理论视角的财务报告舞弊理论分析 　　“GONE”理论由Bologua在1993年提出，GONE理论认为舞弊是由G(Greed，贪婪)、O(Op-portunity，机会)、N(Need，需要)、E(Exposure，暴露)四因子组成，它们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险程度。GONE理论揭示了会计舞弊产生的四个条件，即舞弊者既有贪婪之心且又十分需要钱财时，因此只要有机会并被认为事后不会被发现的话他就一定会舞弊。GONE理论中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关，这一点与二因素论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”因素，认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为。上述4个因子实质上表明了舞弊产生的4个条件，即舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊，导致“You can consider your money gone”(被欺骗者的钱、物、权益等离他而去)。因此，产生了一种很巧妙的说法，即“在贪婪、机会、需要和暴露四因子共同作用的特定环境中，会滋生舞弊，促使被欺骗者的钱、物、权益等离他而去”(秦江萍，2005)。GONE理论可用图1表示： 　　 　　1、舞弊的“需要”因子与财务报告舞弊 　　“需要”因子也被称为“动机”因子，动机是会计行为产生关键，正当的会计行为动机产生适当的会计行为，而不良的行为动机则容易在外界刺激下产生不正当的会计行为，即会计舞弊。可见“需要”是会计舞弊的直接动因。舞弊的“需要”来源于公司期望获取不当利益，这些利益或来自资金渴求，或来自良好股价表现，抑或是企业经营者谋其自身利润分红计划等。新制度经济学家阿尔钦(1983)将这种需求的