CPA考试会计归并财务报表提示.doc

大家都知道，合并财务报表是非常重要的一章，是全书的重点和难点，与长期股权投资结合，几乎每年是必考大题。每年平均分值在20分左右。今年与往年相比，合并财务报表在做抵销分录之前，首先要做调整分录。教材的思路是按照资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表这样的思路来讲解抵销分录，这样做的优点在于对各报表合并的学习比较系统，但其主要缺点也非常明显：对于同样的一笔抵销业务，如内部存货销售，即涉及到资产负债表项目，又涉及到利润表项目，那么在学习的时候会发现业务的举例有重复之嫌。其实，合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。鉴于此，同时针对考试，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆，而应综合理解。下面对合并财务报表的调整分录以及抵销分录做一总结： 一、调整分录的编制 1、对子公司的个别财务报表进行调整 （1）对同一控制下的企业合并取得的子公司 （2）非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 2、将对子公司的长期股权投资调整为权益法 二、抵销分录的编制 其整体思路是：站在整个企业集团的角度上来编制合并报表。编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项进行抵销。虽然母子公司的内部事项可能比较多，但是根据重要性原则，只对一些重要事项加以抵销，为了便于记忆，这些重要事项可以概括成三类：内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易的抵销，其包括的内容见下表： 性质 内容 内部投资的抵销 母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 内部债权债务的抵销 应收账款与应付账款的抵销 应收票据与应付票据的抵销 预付账款与预收账款的抵销 持有至到期投资（或可供出售金融资产等）与应付债券的抵销 应收股利与应付股利的抵销 其他应收款与其他应付款的抵销 内部交易的抵销 内部商品交易的抵销 内部固定资产交易的抵销 注：在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完整。 （一）内部投资的抵销 1、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积—年初 来自子公司的材料 —本年 盈余公积—年初 —本年 未分配利润—年末（子公司） 商誉（倒挤—为借方差额） 贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余额＋成本法转为权益法的调整数） 少数股东权益（用子公司的从合并日的可辨认净资产公允价值持续计算到合并资产负债表日应有的金额×少数股东持股比例） 未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额） 注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。 2、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益（用子公司当年调整过的净利润×母公司的持股比例） 少数股东损益（用子公司当年调整过的净利润×少数股东的持股比例） 来自子公司所有者权益变动表 未分配利润—年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东的分配） 未分配利润—年末 （二）内部债权债务的抵销 1、内部债权债务的形式 （1）应收账款和应付账款 （2）其他应收款和其他应付款 （3）预收账款和预付账款 （4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）和应付债券 （5）应收票据和应付票据 2、内部应收账款和应付账款的抵销 （1）根据期末内部应收账款额作如下抵销 借：应付账款 贷：应收账款 （2）根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销 借：应收账款 贷：未分配利润—年初 （3）根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。 借：应收账款 贷：资产减值损失 或： 借：资产减值损失 贷