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探析资产交换商业实质 　　[摘要]资产交换具有商业实质，是非货币资产换入能够采用公允价值计量的重要条件之一。确定资产交换是否具有商业实质，企业应当重点考虑该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度、风险程度、期限长短等因素外，还应了解交易是否涉及关联方交易，是否遵循实质重于形式原则，是否区分与视同销售的关系。针对商业实质相关问题进行分析，并提出自己的观点。 　　[关键词]商业实质；关联方关系；视同销售；公允价值计量 　　 　　一、商业实质的界定及判断标准 　　 　　“商业实质”的这一提法，是2003年才首次出现在国际会计准则中，国际会计准则第16号中提供了判断一项交易是否具有“商业实质”的参照标准，这项参考标准主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则借鉴这一概概念，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商业实质。 　　商业实质判断条件：企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一，视为具有商业实质：(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。(4)通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。换入资产产生的现金流量的现值要大大超出换出资产在本企业的使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与交换时换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，则该项资产交换才具有商业价值。 　　 　　二、正确把握非货交易中的商业实质必须正确区分以下三个关系 　　 　　(一)商业实质与关联方关系 　　商业实质是指，必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。新准则规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中，公允价值的应用是有严格的限制条件，公允价值不允许被滥用。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中，公允价值的应用是有严格的限制条件的，公允价值不允许被滥用。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，因为关联方可通过内部关系进行资产转让，这种交易不具有市场交易特征，将这种交易与不具商业实质非货币性资产交换按换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。由此可见，非货币性资产交换是否具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 　　 　　(二)商业实质与视同销售的关系 　　所谓视同销售是参考了《增值税暂行条例实施细则》的规定一企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资。提供给其他单位或个人等行为，视同销售货物，需要交纳增值税，这里的“等行为”包含了非货币性交易，而具有商业实质是非货币交易是按换出资产公允价值入帐的基础。两者是不同范畴，一个是税收上的概念，一个是会计准则上的概念。两者有共同点就是公允价值。视同销售就是说这种非货币交易资产在计算增值税是应按市价或公允价计算，并不规范资产本身是按公允价还是按帐面价计量。商业实质是指非货币交易双方没有以货币作为支付对价，但这种资产交易实际上同货币交易一样具有市场交易的特征，交易是公