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注册会计师审计独立性丧失 　　提要本文从审计委托关系的角度，分析我国注册会计师审计独立性丧失的原因，并通过对财务信息的各种利害关系人担当审计委托人的适当性分析得出结论：财务信息的各种利害人都不具备担当审计委托人的能力或动力。本文认为，只有由股东大会直接领导、不受董事会影响的、具备高度独立性的审计委员会担当审计委托人的角色，才能真正解决我国目前的审计委托关系错位及其所导致的注册会计师审计独立性的丧失。 　　 　　一、我国审计委托模式的现状及其对注册会计师审计独立性的影响 　　 　　近年来，会计造假案层出不穷，在我国更是如此。像银广夏、蓝田股份等等的会计造假案不胜枚举，其中不乏管理层和注册会计师的联合舞弊，沉重的打击了投资者的信心，同时也是作为“经济警察”的注册会计师行业陷入了严重的诚信危机。 　　那么，注册会计师丧失独立性的原因究竟何在？我认为，我国审计委托关系的错位是其中不可忽视的重要因素。作为财务信息的主要使用人，股东主要委托其代表――董事会决定外部审计机构的选择并支付费用本来是符合逻辑的。但在我国，事实却远非这样简单。我国上市公司董事会与管理当局具有利益趋同性。我国上市公司大部分是由国有企业改制而来，国有股“一股独大”且所有者缺位的股权结构特点十分显著。作为国家股代表的董事会成员和管理当局都由行政任命而来，有时甚至是统一的，他们之间存在联合舞弊来获取自身利益的可能性。在这种情况下，本来由董事会控制的外部审计机构选聘权最终便落到了管理当局的手中，于是出现了审计委托人与被审计人合一的尴尬局面。管理当局不愿看到有损自己利益的审计报告，他们会通过审计机构的选聘权和审计费用的支付权来干预注册会计师的审计行为。而注册会计师迫于生存压力，有时不得不放弃独立性。 　　由此可见，在我国目前这种特殊的股权结构下，由董事会行使选聘外部审计机构的权力是不适当的，其结果必然是注册会计师的审计独立性受到影响，从而导致审计质量低下。 　　 　　二、回顾历史，启示现在：审计委托人应该是审计服务的需求者 ??　 　　我国特殊的股权结构决定了董事会不应担当审计委托人。那么，究竟由谁来担当这个角色才合适呢？通过分析审计发展的不同阶段上审计委托人具备的特征，也许能为审计委托人的定位提供思路。 　　（一）富人管家阶段的审计服务。在15世纪的英国，富人为了确保官家保管的财产账目没有错弊而委托审计师进行审计，以维护自己的经济利益，这便是审计的雏形。受托关系的产生导致信息不对称，而信息不对称又有可能产生道德风险和逆向选择，这使富人需要身份独立的审计是对管家受托责任的履行情况进行审查。 　　（二）股份制初期非上市公司审计服务阶段。这个阶段的主要特征是所有权和经营权的分离和委托代理关系的产生。由于信息的不对称，所有者需要具有专业技能且身份独立的第三者来对经营者的受托责任的履行情况及所提供的财务信息进行审查和鉴证。于是，注册会计师职业便应运而生。所有者需要注册会计师提供真实的审计意见来评价经营者受托经营责任的履行情况，他们完全没有粉饰财务信息的必要，因为企业的财务信息不需要披露给社会公众，或者说，社会公众对企业经营业绩的评价不会对所有者的经济利益有任何影响。 　　在以上两个阶段，富人和企业的所有者都是审计服务的需求者，他们也理所当然的成为审计委托人。那么，对于非审计服务的需求者是否有动力认真履行审计委托的职责呢？根据理性经济人的假设，任何决策的做出都是成本和收益权衡的结果。若是将审计委托人定位于非审计服务的真正需求者，必将导致审计委托人付出审计成本，却得不到任何收益。其结果必然是审计委托人不会认真履行审计委托职责，有时出于自身利益的考虑甚至会干扰注册会计师的审计活动，以致注册会计师的审计活动无法正常进行。 　　由上述分析可知，审计委托人应定位于审计服务的需求者。只有审计服务的需求者才有动力认真履行审计委托责任，并保证注册会计师审计活动的独立性，以使他们所需的财务信息更加真实、可靠。同时，在收益高于成本的情况下，他们也愿意支付审计费用，以获得高于审计费用的审计受益。 　　 　　三、解决注册会计师审计独立性的思路――由审计委员会担任审计委托人 　　 　　股东、债权人和政府管理部门是企业财务信息的需求者，同时也是审计服务的需求者。但是他们单独都不能担 　　当审计委托人的角色。这是因为，债权人只关心其贷出资金的安全性和可收回性，他们并没有动力担当审计委托人；而政府管理部门的职能应当定位于宏观经济的监督和调控，而不是直接的行政干预。另外，我国特殊的股权结构所导致的董事会与管理当局的利益趋同性决定了股东的代表――董事会也不应当担任审计委托人。 　　在这种情况下，需要一个具有独立性的群体来代表审计服务的需求者来行使审计委托权，以缓和管理当局与注册