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试论推定课税制度缺陷与完善 　　[摘要]推定课税制度作为一种重要的征税方式，在税款征收中得到了广泛的应用，但是，由于推定课税制度本身存在诸多缺陷，容易产生滥用权力和徇私枉法等违法行为，因此，从立法上规定推定课税制度十分重要。不仅要从实体法方面限制推定课程税种，而且要从告知制度、听证制度、举证责任等方面完善推定课税的程序制度。 　　[关键词]推定课税；立法依据；立法完善 　　[中图分类号]DF432　[文献标识码]A　[文章编号]1006-5024(2009)09-0179-03 　　[作者简介]杨秋林，江西省社会科学院副研究员，在读法学博士，研究方向为宪法学与行政法学、经济法学。 　　(江西南昌330077) 　　 　　一、推定课税的基本概念 　　 　　推定课税是指当不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税收入或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。对于推定课税的概念，现行立法并没有给出明确的概念，《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称实施细则)都没有给出明确定义，只是规定了纳税人在符合规定的几种情况下，税务机关有权核定其应纳税额。 　　 　　二、推定课税制度的依据 　　 　　(一)客观要求。推定课税与查账征收是现代各国普遍采用的两种征收方式，但在两者的关系上一般是以查账征收为主，推定课税为辅。查账征收是建立在纳税人财务会计制度健全、会计核算真实准确的基础上的，由纳税人自行申报其应纳税额，再由税务机关对其应纳税额进行审核并填写纳税缴款书，再由纳税人到指定银行去缴纳税款。这种方式使纳税人的应纳税额能够真实地反映其实际税额。从征税机关的角度来看，可以保障国家税收收入及时、足额入库，更符合征收效率原则；从纳税人的角度来讲，只要纳税人财务会计制度健全又诚实记账的话，最后的纳税额是以纳税人的申报数额来定，税务机关的审核等行为实际上只是对纳税人前面一系列行为合法性的确认，而不是涉及对具体数额的确定。所以，在查账征收的方式下，税务机关的行为对纳税人的纳税义务的多少不会造成什么??响，其优越性正如有些学者所说，“这种方式具有让纳税者自主地、民主地分担国家在行政上各种课税的功能，是一种远比赋课征收更具有伦理性的收税方式”。基于以上原因，世界上绝大多数国家都以查账征收方式作为主要的征收方式。 　　但查账征收方式是建立在纳税人财务会计制度健全，会计核算真实准确而又诚实申报的基础上的，倘若纳税人既不具备前面两个条件，又不诚实申报，那么对于征税机关而言，若对每个纳税人都去查账再来确定其应纳税额，则是个莫大负担。而若就此放弃征税，则不仅导致国家税收的流失，而且对于诚实保持纳税资料又诚实申报的纳税人来说，则又不符合税收公平原则。故只能考虑以推定的方式来确定纳税人的应纳税。 　　尽管推定课税方式能够弥补查账征收方式的一些局限性，也有其自身的优点，但却不足以替代推定课税方式，而只能作为查账征收的补充方式。在税收征管中，存在这么一种倾向，对于部分小规模纳税人，税务机关不考虑其实际情况，一律以核定的方式征收，认为一方面可以加快征收效率，另一方面也可以防止纳税人偷逃税。实际上，这种做法混淆了两种征收方式的前后关系，也有违税收法律主义原则。税收法律主义要求税务机关严格按照税收实体法的规定来确定纳税人的应纳税额，同时按照税收程序法的规定来征税。而推定课税是建立在推定的基础上的，很有可能让纳税人承担其实际税额以外的税收。而对纳税人而言，哪怕是要求其多缴纳一分钱的税收都有权拒绝，因为除非是纳税人的原因导致税务机关的核定行为，否则要求纳税人承担超出其纳税义务以外的负担没有法律上的依据。法律授权税务机关在无法获取真实纳税资料的情况下可以推定课税，实质上是对纳税人违反协助义务和符合法律特别规定时而导致税务机关无法征税时的一种补救措施，并非为了提高征税效率而设置该制度，更不容许税务机关借此滥用核定权而违反税收法律主义。 　　(二)理论依据。公共财政理论认为，市场经济条件下的税收在整体上体现出的是国家与人民之间的一种利益分配关系。因此，从理论上说，国家应当按照个人从政府提供的公共服务中所获利益的大小来征税。但实际上个人从政府提供的公共服务中所获得利益的大小在当前的技术条件下是很难精确计量的，所以，在具体的税收征管活动中，往往只能采取用收入、消费支出或财产等中的某一个或某几个作为衡量指标，以直接或间接推测纳税人受益程度的方法来解决这个问题。从这个意义上说，整个税收都属于“推定课税”范畴。显然这种理解过于宽泛，并不是我们通常所说的“推定课税”，对“稳定课税”应作相对狭义的界定。在税收制度设计和具体的税收征管实践中，每一个税种都必须课征于一定的税基，这样，根据税法的规定准