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关于企业合并相关问题探讨 　　[摘要] 随着我国市场经济的发展以及国际间企业的竞争日益激烈，各企业为了取得某种竞争优势，常通过并购等方式形成大量的企业集团，相应地能够综合反映整个企业集团的财务状况、经营成果、现金流量的合并会计报表应运而生，对企业合并在会计处理上进行规范化势在必行。 　　[关键词] 所有权理论合并财务报表主体理论母公司理论购买法权益结合法 　　20世纪80年代起，通货膨胀会计、外币折算、金融工具会计、合并财务报表就被公认为国际财务会计的四大难题，这些难题在理论基础上存在着持续的争论，在实务处理中也存在不少复杂的难以妥善解决或较难理解的问题。随着新一轮企业合并浪潮的掀起，集团公司成为现代经济实体的主要表现形式，合并财务报表的理论与方法也相应成为讨论的热点，国内外对合并理论和方法的选择、合并范围和服务对象的确定存在广泛的争议，对多层和交叉控股下母子公司间权益的抵销、集团内公司间交易抵销中的一些具体会计处理程序等实务处理也仍然存在较多的困惑。本文仅就从合并理论和合并方法对企业合并做简要探讨。 　　 　　一、关于合并的基本理论 　　 　　目前，国际通行的合并理论主要有三种：所有权理论、主体理论、母公司理论。 　　1.所有权理论 　　所有权理论亦称业主理论，其基本立论是：会计主体与终级所有者是一个完整且不可分割的整体,又称为“所有者权益中心理论”。所有权理论的合理性是所有权按“比例结合法”编制的合并报表强调的是母公司所实际拥有的，而非所能控制的财产权,但这样显然有悖于合并报表所强调的“控制”的经济实质，因为当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统予其所实际拥有资产的运用，而且可以统予子公司全部资产的运用。 　　2.主体理论 　　主体理论亦称为实体理论，其基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。主体理论的合理性在于按完全合并法编制的合并会计报表中，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源，此方法与控制的经济实质相??合，能够反映集团这一经济实体的真实财务。 　　3.母公司理论 　　母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷，因为母公司理论既有所有权理论的成份，也有主体理论的色彩。在合并报表编制目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的观点；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷和修正；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法。 　　4.我国合并报表的理论选择 　　虽然我国2006年新出台的《企业合并》及《合并财务报表》准则中，对于企业合并财务报表的合并理论更倾向于主体理论。但笔者认为对于财务报表理论的选择本身具有一定的复杂性，实际工作中可根据不同情况进行选择：第一种情况对于既存在控制权的母公司又存在少数股权时，主体理论应是最佳的选择，这也是我国最多的情况。第一，从国际趋势来看，公允价值计量是大势所趋。我国新会计准则中，公允价值得到了更多地运用。第二，从我国信息需求的角度看，信息需求的不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量也是至关重要的。第三，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合，而所有者观和母公司观对少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。第四，从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，主体观要求100%抵销，这样有助于抵制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。第五，从计价基础上看，主体观可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。第二种选择：对于一个公司有两个或两个以上主体联合控制的情形，即既不存在单一的控股母公司，也没有少数股东时，则选择所有权理论为宜。 　　 　　二、关于合并的方法 　　 　　以合并财务报表理论为基础，在处理企业合并的会计业务时，目前采用的有购买法和权益结合法。这两种方法各有其理论依据和具体使用方法，并对企业的财务报表和合并后的收益产生不同的影响。笔者对两种方法做简单探讨，并分析我国新出台的合并会计准则。 　　1.购买法 　　购买法是将企业合并视为一个企业购买另一个企业净资产的行为，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，即对所收到的资产与