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浅议资产负债表债务法下纳税差异调整思路 　　【摘要】本文针对资产负债表债务法的相关概念进行了重新解读,厘清了暂时性差异与旧准则所定义的时间性差异间的界限,并针对目前所得税会计实务中纳税差异调整思路存在的路径依赖误区,提出资产负债表债务法下计算应纳税额时不必单独考虑暂时性差异的纳税调整思路。 　　【关键词】资产负债表债务法 纳税差异 暂时性差异 　　 　　在确认计量收益时有两种观点,资产负债观与收入费用观。我国新准则规定的所得税会计处理方法――资产负债表债务法充分体现了收入确认的资产负债观。资产负债观是以资产、负债的概念为基础和核心来定义利润及其构成要素,认为企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资造成的净资产变动)。资产负债观以资产负债表为重心,强调全面收益,从时间逻辑上看先有资产负债表后有损益表。收入费用观则强调收入费用的计量,将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量企业收益,通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少,从时间逻辑上看先有损益表再有资产负债表。 　　在资产负债表债务法下,将资产与负债的账面价值与其计税基础之间的差异定义为暂时性差异,并依据此差异所引起的未来经济利益的流向进一步确认递延所得税负债或递延所得税资产,而此差异对当期所得税费用的递延影响则是由上述资产或负债的当期变动额来计量。由此可见,所得税会计的资产负债表债务法正是资产负债观计量损益的体现,认为损益是相关净资产变动所引起的。 　　 　　一、资产负债表债务法下纳税差异的界定 　　 　　(一)资产负债表债务法下纳税差异的界定 　　众所周知,由于税法与会计准则对收入与费用的确认与计量存在差异,所以应税所得与会计利润之间存在纳税额的差异(纳税差异)。新准则对暂时性差异作了详细注解,而对非暂时性差异的其他纳税差异未作说明。事实上,纳税差异根据其对计量当期所得税费用的影响,应分为永久性差异与暂时性差异。 　　此处对永久性差异的理解仍应和旧准则定义一致,其对纳税调整的影响不随时间的推移而消除,是永久性的。此类差异是由于税法与会计准则的计算口径不一致造成的,其对当期所得税费用的影响不会递延到后期。 　　根据新准则,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响可随时间的推移而前后抵消,即其对当期纳税的影响是暂时的,此种影响在后期可转回。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,这里的“可抵扣”是指未来可抵扣,“应纳税”是指未来应纳税。 　　(二)暂时性差异与时间性差异的内涵辨析 　　由于旧所得税准则将纳税差异中的非永久性部分界定为时间性差异,而新准则弃用时间性差异术语而提出了暂时性差异一词。时间性差异是指在一个期间产生而在以后期间转回的应税所得与会计利润间的差额,侧重从收入费用角度分析两者的差异,揭示的是某个期间内的差异,强调差异形成以及差异的转回;暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值间的差额,侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得间的差异,揭示的是某时点上的差异,更强调差异的内容和原因。暂时性差异的内涵比时间性差异的范围更广泛,除之前的时间性差异外,还包括某些不符合时间性差异定义的纳税差异。 　　目前,有的会计教材针对暂时性差异的解读存在误区,认为前期由一项资产或负债产生的应纳税(或可抵扣)暂时性差异,在后期必然转化为相反的可抵扣(或应纳税)暂时性差异,从而达到“差异转回”的目的。事实上并非如此,由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计值,所以暂时性差异的计算值也是一个累计值,差异的转回是通过其累计值的变动来体现的,其差异性质并不一定转化。 　　 　　二、目前资产负债表债务法下纳税调整思路存在的误区 　　 　　虽然新所得税准则已实施,但实务中纳税调整时对于暂时性差异的处理往往容易依赖以往会计处理的方法,陷入操作误区。 　　根据收益表法对时间性差异调整会计处理的思维定式:应税所得=会计利润±永久性差异±时间性差异,则资产负债表债务法纳税调整思路也应为“应税所得=会计利润±永久性差异±暂时性差异”。此种观点认为纳税调整只需把握两点即可:一是该暂时性差异对所得税费用的影响是前后期的零和影响,二是充分理解暂时性差异的定义是站在未来角度可抵扣或应纳税。 　　以上纳税调整思路至少存在以下问题:一是必须能清楚判断永久性差异与暂时性差异,从而加大了操作难度;二是必须计算出每年因前期资产(负债)计税基础与其账面价值的不同而导致的暂时性差异的本期转回数,从而增加了计算工作量。并且此思路存在硬伤,即当企业一项支出在初始计量时确认为资产而税法规定可全部作为费用当期扣除(计税基础为0)时,该资产在每年都会产生一个应纳税暂时性差异,若按以上思路将该