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论新型企业多元成本核算模式构建 　　目前，我国尚未建立一套统一的、完整的企业成本会计核算制度，有关成本会计核算方面的规定仅仅体现在《会计法》、《企业会计准则》等会计法规中作出的一些零星的条款之中，导致了企业成本核算制度体系缺乏系统性，成本核算实务上也缺乏统一性。建立一套全国统一的企业成本核算制度已成为我国当前会计界迫切需要研究的一项重要课题，而确立一种合理的企业成本核算模式，则是政府主管部门在制定全国统一的企业成本核算制度时必须考虑的一个关键问题。本文就企业多元成本核算模式的构建及其在“单轨制”下的企业多元成本核算问题进行探讨。 　　 　　一、现行的单一企业成本核算模式述评 　　 　　长期以来，我国企业成本核算是以计算产品实际成本为主，以满足计算税利和产品定价等宏观成本管理要求为重点的，主要目的是为上级服务。基于为了满足计划经济体制下政府宏观成本管理的需要，我国长期沿用了前苏联的成本计算方法，建立了一套以事后计算产品实际全部成本(含制造、销售过程中的耗费)为主要内容的企业成本核算模式，即完全成本法。为了与国际惯例接轨，1992年及其之后陆续颁布的“两则”、“行业会计制度”，以及2006年颁布的新《企业会计准则》规定，企业应当采用“制造成本法(只含制造过程的耗费)”计算产品成本，即由所谓的完全成本法向制造成本法转变，并一直沿用至今。制造成本法实际上并没有从根本上改革现有的成本核算模式。因此，无论是全部成本法，还是制造成本法，都是一种单一的企业成本核算模式。 　　在现行的单一企业成本核算模式下，为了适应各种类型企业的生产特点和管理要求，形成了三种以成本计算对象为标志的不同产品成本计算基本方法，即品种法、分批法和分步法。现行单一的企业成本核算模式具有两个显著的特点，表现在：一是采用制造成本法的产品成本核算制度；二是遵循实际成本计算产品成本的原则。实践证明，在该模式下计算的企业产品成本，强调的是生产过程的耗费，对非生产过程中发生的支出不计入产品成本，直观地体现了《企业会计准则》中所界定的产品成本和期间费用的概念_同时，成本核算的工作比较简单，对成本核算人员的会计专业素质要求也不高。但是，现行的单一企业成本核算模式也存在一些局限性，主要表现在以下几个方面。 　　1.不能客观反映企业的经营业绩，不利于责任考评。在制造成本法下，将固定性制造费用计入产品生产成本，其主要目的是为对外报告服务。采用该法计算出来的产品制造成本包含了变动成本和固定性制造费用，而单位固定性制造费用是与业务量成反比例变动的，这种使业务量变动引起的成本升降与节约和浪费引起的成本升降混淆在一起，不能客观反映企业的生产经营业绩，不能适应经济责任制下的责任考评的要求。 　　2.可能刺激企业片面地追求产量，不利于成本控制。企业的利润要通过销售来实现，而制造成本法下计算的产品制造成本，只要产出产品而不论其是否实现销售，其固定性制造费用就分摊到了单位产品的制造成本之中，即使产品因不能适销对路而积压，企业利润却同样增加，从而可能导致企业为了实现利润目标而片面地追求产量。同时，由于制造成本法将固定性制造费用计入产品成本，也给成本控制带来了问题，主要表现在：一是固定性制造费用的分配，增加了成本的计算工作量，影响成本计算的及时性和准确性；二是产品成本中没有进行变动成本和固定成本的划分，使成本控制工作变得更加复杂。 　　3.没有按成本性态进行成本划分，不利于经营决策。由于企业在生产的产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时，其利润的变化理应同销售量的变化同向。但是按制造成本法计算产品成本，没有按成本性态进行成本划分，采用职能法编制利润表，从而导致利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被理解。在企业在进行短期生产经营决策时，必须要对成本资料重新进行复杂的加工整理，需要按成本性态进行成本分析，增加了成本核算的工作量。因此，制造成本法下计算的产品成本，不能直接用于企业的短期生产经营决策分析。 　　以上关于制造成本法的局限性表明，现行企业成本核算模式是一种对外报告型的成本核算方法，其功能比较单一，不能很好地为企业内部的生产经营管理服务，从而没有充分发挥成本核算在企业生产经营管理中应有的作用。因此，现行的成本核算模式需要进行变革。 　　 　　二、新型的多元企业成本核算模式的构建 　　 　　随着市场经济体制的日益完善，企业由传统生产型向生产经营型转变，并逐渐向开拓经营型过渡。因此，企业成本核算的目的也发生了根本性变化。市场经济体制下，企业成本核算的目的不仅仅是为了满足政府的宏观成本管理的要求，更为重要的目的是为实现企业耗费补偿和企业自身经营管理服务，充分发挥成本核算在成本控制、经营决策和提高企业经济效益方面的积极作用。这就客观上要求企业的成本核算模式必须由现行