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美国内部控制审计的发展及对我国的启示????内部控制作为公司治理的重要组成部分，对企业实现价值最大化至关重要。注册会计师对企业内部控制进行审计，成为保证内部控制有效性的关键环节，对我国内部控制审计进行深入研究具有重要意义。本文以美国内部控制审计的发展为研究对象，分析了内部控制审计和财务报告审计之间的区别和联系，提出整合二者关系，节约审计成本，从而实现审计效益最大化的思路。????一、引言????美国的双重审计开始于2002年7月《萨班斯—奥克斯利法案》（简称SOX法案）。2001年美国安然公司的财务舞弊案件，以及随后的世通、施乐爆出的虚假信息丑闻，使利益相关者对上市公司、会计市场，乃至资本市场丧失信心。为此，美国国会颁布了SOX法案，该法案以法律的形式对上市公司及会计公司提出了强制性要求；公司管理当局应当评估和报告公司的财务报告内部控制，要求独立审计师对公司财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。财务报告内部控制审计（以下简称内部控制审计）由此产生，与财务报表审计共同组成了双重审计。????为了配合SOX法案的实施，公众公司会计监管委员会(PCAOB)于2004年3月发布了《审计准则第2号——与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》（简称AS2），并于6月18日经美国证券交易委员会(SEC)批准实施。AS2包括财务报告内部控制审计的目标、审计程序，管理当局关于内控的责任，CPA的内控审计报告等，对规范CPA内部控制审计起到了重要作用。由于AS2的部分条款不清晰或者与SEC的要求有差别，也有部分条款规定过细，不利于注册会计师的职业判断，或不适合小企业审计的要求。因此，PCAOB于2007年5月发布了第5号审计准则《与财务报表审计整合的财务报告内部控制审计》（简称AS5），对AS2条款的部分内容进行修改完善，更加突出了财务报告内部控制审计与财务报告审计的有效整合，避免了双重审计中可能的重复，提高了审计效率。????美国的财务报告内部控制审计的发展经历了三个阶段：①财务报表审计中的内部控制评价阶段；②财务报告内部控制审核阶段；③财务报告内部控制审计阶段。而我国正处于内部控制审核向内部控制审计的过渡阶段。2006年《中国注册会计师执业准则》将CPA业务分为鉴证和相关服务，鉴证业务又细分为审计、审阅和其他鉴证业务。内部控制审核属于其他鉴证业务的一种, 规定其审核的依据是《内部控制审核指导意见》。2008年5月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。因此CPA需要对企业内部控制进行评价并出具审计报告。《企业内部控制基本规范》为我国企业内部控制制度建设提供了基本标准，在此基础上，已经出台了与内部控制相关的一系列操作指引。我国为了完善内部控制鉴证规范，在2008年发布了《企业内部控制鉴证指引》（征求意见稿），旨在为注册会计师执行企业内部控制鉴证业务提供专业规范和指导。????内部控制是公司治理的重要组成部分，内部控制审计对于合理保证单位会计信息质量的可靠性至关重要。因此，研究内部控制审计对我国具有重要意义。????二、美国内部控制审计与财务报表审计的分析????（一）内部控制审计与财务报表审计的区别????1.鉴证对象及范围不同。在财务报表审计中，鉴证对象为财务状况和财务业绩，鉴证对象信息是财务报表；在财务报告内部控制中，鉴证对象是控制系统和控制过程，鉴证对象信息是管理层对财务报告内部控制有效性的评估报告。前者的特征表现为定量且相对客观；后者的特征则更偏向于定性和主观。????????可见，财务报告内部控制审计是对被审计单位与财务报表相关的内部控制的设计和执行有效性进行的全面评价。而财务报表审计中对内部控制的测试内容少得多、范围也小得多。外部审计师从测试内部控制的成本和效益考虑，甚至可以选择放弃测试内部控制而直接执行实质性测试。在SOX法案实施后，测试内部控制不再是验证财务报表的一个可选择工具，而成为审计的直接目的之一，是必须执行的审计程序。在这种情况下，财务报告内部控制审计与财务报表审计的区别就非常明显了。????2.审计所依据的标准不同。CPA在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。在财务报表审计中，标准在美国是公认会计原则(GAAP)。不同的使用者用GAAP这个标准对财务状况或财务业绩进行计量时，往往容易得出合理一致的结果。因此，财务报表所依据的标准易于操作，也易于被预期使用者所认可。在财务报告内部控制审计中，在美国是COSO内部控制整体框架，但是使用者根据内部控制标准评价企业的内部控制时，可能会得出不同的结