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成本动因分析法在政府组织应用 　　【摘 要】 文章尝试把几种企业成本动因分析法应用于政府组织成本动因的分析。不同的分析方法有不同的贡献：回归分析法可以在数据显著的水平上帮助识别基本的主观动因；作业分析法通过提供分解数据帮助理解资源使用的差异；产品特性分析法提醒我们，单位成本在没有考虑产品特性的情况下不能被基准化和简单的比较；以政府组织整体为视角的战略成本动因分析法可以较好地解释政府成本的可控性。 　　【关键词】 成本动因； 成本动因分析法； 政府组织 　　 　　成本因果关系的分析是会计工作的重要内容。这项工作包括辨认、分类和估计引起某个成本对象总成本变化的因素。在现有成本管理和管理会计文献中，这些因素被称为成本动因，并有各种不同的解释成本因果关系的方法和概念框架。政府成本的发生同样存在因果关系，理解政府成本的因果关系是把握政府成本特性和探索政府成本管理技术方法的关键。只有在充分理解和把握政府成本因果关系的基础上，我们才可能了解政府成本是否可控、政府适宜采用哪些成本管理技术和模式。 　　 　　一、成本动因分析方法 　　成本的因果关系一直是管理会计的主题，既是成本分配的主导因素，也是责任会计系统设计的基础（Shilling Law，1989）。洞察引起总成本变化的因素，不仅对政府成本控制有帮助，而且对政府组织的评估、计划、业绩计量和决策制定也是至关重要的。例如，政策的变化可能会影响总成本，所以政府会计人员的一项重要工作就是估计这些政策变化给总成本带来的影响。在进行企业成本动因分析时，一般可采用下列分析方法。 　　（一）作业成本分析法 　　近来作业成本法的推广增加了人们对成本动因的关注。作业成本法之所以备受推崇，主要是因为传统成本计算系统在成本分配中没有体现出成本的因果关系（Cooper，1988）。目前最流行的成本分配方法是辨别和使用成本动因（Cooper和Kaplan，1988）。尽管Cooper和Kaplan最早的作业成本法文献中没有给出成本动因的定义，但成本动因可以被理解为任何可导致相对应成本对象的总成本发生变化的因素。这个较宽泛的定义在成本管理和管???会计的教科书中被普遍使用（Horngen.et al.，1997）。然而，最近的作业成本法相关文献则强调了消耗和支出的区别，如成本动因是资源消耗的影响因素，但这种消耗并不一定使总支出发生变动（Cooper和Kaplan，1992）。从这种观点来看，成本动因可以被理解为一种引起工作量变化的因素，并不一定会导致总成本的变化（Innes和Mitchell，1992）。 　　（二）回归分析法 　　成本的因果关系与回归分析中的成本习性分析相类似。尽管在成本习性分析中极少提到成本动因概念，但实际上这是一种计量分析方式的成本动因分析。一些学者在研究中，通过回归分析估计不同成本动因对总成本的影响，把作业成本法和计量分析法两种结合起来（Foster和Gupta，1990；Banker和Johnston，1993）。这种估计线性成本以确定成本习性的方法和传统的成本估计方法没有多大差别。 　　（三）战略成本动因分析法 　　事实上，自从1995年波特提出十个结构性成本动因概念后，成本动因概念开始在战略管理文献中流行起来。这十个结构性成本动因在战略管理文献中被发展和细分为两大类：结构性成本动因和执行性成本动因。 　　（四）产品特性分析法 　　在近来的战略管理会计文献中，有不少学者把产品的特性作为重要的成本动因（Bromwich，1990）。这种方法建立在Lancaster（1966）的研究基础上，Lancaster（1966）认为产品本身不能给顾客带来效用，给顾客带来效用的是产品的特性。产品特性不仅通过为顾客提供服务潜能创造价值，而且不同的产品特性意味着不同的总成本和成本结构。因此，分析产品特性差异可以帮助理解企业之间的成本差异。 　　 　　二、成本动因分析法在政府部门的应用 　　我们可以运用以上四种方法去辨别和分析政府组织的成本因果关系。这样的分析可以帮助我们从不同视角理解成本动因概念如何应用于政府组织。 　　回归分析法和作业分析法虽然是两种相互独立的方法，但可以分享一些共同的信息和数据。作业分析法通过作业分析寻找成本动因，回归分析法通过调查问卷的方式确定可能的成本动因，然后把相关数据代入回归模型确定最终的成本动因。作业成本动因和结构性成本动因的确定主要建立在调查问卷和数据回归分析的基础上。 　　在进行政府成本动因分析时，应考虑以下三个问题：1.引起政府成本变化的因素有那些？2.作为分析成本动因的理论框架，这四种可替代的方法有何不同？3.不同的视角对政府部门成本管理模式的建立有何启示？ 　　（一）回归分析法的应用 　　回归分析可以通过调查问卷取得数据，