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关于商誉减值测试方法研究 　　【摘 要】合并报表逐渐成为上市公司中的常见报表，信息需求者对合并报表的真实可靠性要求越来越高。商誉，这个特殊的无形资产的核算就成为合并会计报表中的难点，尤其是“商誉减值准备”确定的方法。如何确认和核算“商誉减值准备”，计提商誉减值损失方法的适用性和可操作性将备受关注。 　　【关键词】商誉；资产组；减值测试 　　随着2012年的到来，2011年的年报逐步披露出来，其中存在的问题也逐步凸显出来。郑晓波在《证监会报告：重新审视商誉减值测试方法可操作性》一文中指出“以商誉为代表的长期资产减值计提成为企业会计处理的顽疾，需要从方法上和可操作性角度重新审视”，虽然我国企业会计准则规定，合并产生的商誉，至少在每年年末进行减值测试，但是从近期年报中可以看出多数上市公司计提的商誉减值或为0，或全额计提。由此，可以看出商誉减值测试的方法有待进一步审视。 　　一、商誉减值测试的方法 　　新会计准则要求：企业合并形成的商誉，至少在每年年终了对其进行测试。但是，商誉难以独立产生现金流，因此应当结合相应的资产组或资产组合进行减值测试。商誉的账面价值应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组合。如包含商誉的资产组合资产组合有减值迹象，商誉减值计提具体步骤如下： 　　首先对不包含商誉的资产组或资产组合进行减值测试，计算其可收回金额，与该资产组或资产组合的账面价值进行比较，确认相应的减值损失。 　　然后，再对包含商誉的资产组或资产组合进行减值测试，比较其账面价值和可收回金额。如果，相关资产组或资产组合的可收回金额低于其账面价值，应按两者差额计提减值准备。减值损失应首先抵减该资产组或资产组合所包含的商誉，商誉不够抵减的再按照该资产组或资产组合中其他资产的比例进行分摊。 　　具体流程如下图：其中，M1为不包含商誉的资产组或资产组合，M2为包含商誉的资产组或资产组合；；a1为M1的账面价值，b1为M1的可回收金额；a2为的M2账面价值，b2为M2的可回收金额；p为商誉的账面价值。 　　图1 商誉减值测试流程图 　　例1，A公司在收购B公司的过程中产生100万的商誉，企业的资产分为三类：存货组、无形资产组、固定资产组，商誉按各资产组的账面价值进行分摊。2011年末各资产组不包含商誉的账面价值和可回收金额如下（单位：万元），且年末各资产组均有减值迹象。 　　项目 账面价值 可收回金额 　　存货组 200 210 　　无形资产组 200 180 　　固定资产组 600 520 　　则有： 　　包含商誉的存货组账面价值为200+200*100/（200+200+600） 　　=220万元 　　包含商誉的无形资产组账面价值为200+200*100/（200+200+600） 　　=220万元 　　包含商誉的固定资产组账面价值为600+600*100/（200+200+600） 　　=660万元 　　步骤一，对不包含商誉的各资产组进行减值测试。 　　项目（不包含商誉） 账面价值 可收回金额 减值损失 　　存货组 200 210 0 　　无形资产组 200 180 20 　　固定资产组 600 520 80 　　步骤二，对包含商誉的各资产组进行减值测试。 　　项目（包含商誉） 账面价值 可收回金额 减值损失 　　存货组 220 210 10 　　无形资产组 220 180 40 　　固定资产组 660 520 140 　　步骤三，对商誉计提减值损失。 　　项目 商誉的账面价值 发生的减值损失 对商誉计提的减值损失 在其他资产中分摊的减值损失 　　存货组 20 10 10 0 　　无形资产组 20 40 20 20 　　固定资产组 60 140 60 80 　　因此，A公司2011年末，应做如下会计处理， 　　借：资产减值损失——商誉 900 000 　　——无形资产 200 000 　　——固定资产 800 000 　　贷：商誉减值准备 900 000 　　无形资产减值准备 200 000 　　固定资产减值准备 800 000 　　二、商誉减值测试在实践中存在的问题和改进意见 　　（1）商誉减值测试中存在的问题 　　我国会计准则规定，对商誉计提的减值损失一经确认，不得转回。防止了企业对利润的操控，但进行商誉减值测试所需要的公允价值、未来现金流量之类的信息却很难获取。商誉要以资产组或资产组组合为基础进行减值测试，但考虑到资产组或资产组合的界定以及我国资本市场的现状，很难对资产组做出明确的界定，从而影响到合并商誉计量的准确性，造成减值测试理论与实践方面的脱节。 　　①资产组或资产组的界定。资产组是企业可以认定的最小资产组合，资产组的确定需要熟练掌握企业的生产经营和销售情况，这就增加资产组认定的难度。另外，资产组或资产组合并不是一成不变的，会