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国企重组业务会计处理案例分析 　　案例：A公司为某省属国有企业，2016年进行改制重组，其方案如下：A公司将经营性资产及部分负债作为投入，与其他投资人(C、D、E公司)共同组建B公司。 　　B公司注册资本为3亿元，股权情况为：A公司以经营性资产和部分负债评估的净资产亿元(评估基准日为2016年6月30日)出资，其中6 000万元出资，占注册资本的20%，其余亿元作为B公司应付A公司的款项，以后年度分期偿还;C公司出资9 000万元，占注册资本的30%;D公司出资6 300万元，占注册资本的21%;E公司出资8 700万元，占注册资本的29%。 　　B公司成立后，A公司的主要经营活动全部转入B公司，A公司日常经营为处理债权债务和获得投资收益，其全部职工也转入B公司。在B公司的9个董事席位中A公司占3席。 　　A公司以2016年11月30日为资产交割日，将经营性资产划入B公司，该日A公司协议交割经营性净资产的账面价值为亿元。其中，主要资产包括货币资金亿元、应收票据亿元、应收账款亿元、其他应收款亿元、长期投资亿元、固定资产亿元(系原清产核资时增加的土地账面价值，未计提折旧或摊销)、递延所得税资产亿元(计提减值准备形成)。负债主要有短期借款亿元、应付票据亿元、应付职工薪酬亿元、长期借款亿元、预计负债亿元。 　　A公司现使用土地30万平方米(截止到6月末)，其中行政划拨地22万平方米(将不改变其使用性质和用途)、出让地 8万平方米。行政划拨地将在B公司运营后改为出让地，现在的出让地按规定进行评估作价，均纳入改制重组资产范围。 　　2016年11月29日，A公司母公司批复同意支付职工补偿金亿元，工伤职工一次性补助亿元，患病医疗补助亿元。A公司于2016年12月已支付了亿元，还有部分职工的尚未支付。公司重组后，A公司的离退休职工拟移交给当地社保机构，正与当地政府进行洽谈，主要是一次性支付给社保机构的离退休职工的医疗保险费金额尚未确定。 　　一、A公司净资产评估增值部分的确认和计量 　　A公司以经营性资产对新设的B公司出资，应比照非货币性资产交换的相关规定处理(因为该交易中形成的A公司对B公司的应收款项将远远超过作为股权投资的6 000万元，占总的交易对价的比例超过25%，严格来说并不属于非货币性资产交换，但会计处理的效果与具有商业实质的非货币性资产交换交易类似)。 　　由于A公司在B公司的股权比例仅为20%，小于其他三方股东，并且在B公司的9个董事席位中仅占3席，未持有过半数表决权，因此对B公司仅保留重大影响而不再具有控制权。A公司实质上处置了用作出资和换取应收款项的经营性净资产，换取了一项对被投资企业不具有控制权的股权和一项债权，换出资产和换入资产在未来现金流量的金额、时间和风险程度方面存在实质性的差异，因而该交易对A公司而言是具有商业实质的交易。 　　据此，该净资产的公允价值与原账面价值之间的差额，在A公司的报表上应作为资产处置损益，列报为营业外收入或者营业外支出(因为这些换出资产是作为一个整体处置，因此应当将其公允价值和原账面价值之间的差额整体上确认为一项资产置换损益计入营业外收入或者营业外支出)。在资产交接日，A公司主要会计分录为：借：长期股权投资——成本(B公司)6 000，其他应收款——B公司38 700，营业外支出——资产置换损益9 000;贷：经营性净资产53 700。 　　A公司在确认上述资产处置损益的同时，在对B公司的权益法核算中，应按照《企业会计准则讲解(2016)》“合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理”部分的要求，按其对新公司的股权比例(20%)抵销未实现的资产处置损益，调整长期股权投资的账面价值。假设2016年12月31日置换资产中固定资产未实现内部交易损益为500万元，B公司2016年度实现净利润800万元，则A公司应确认投资收益=(800-500)×20%=60(万元)。借：长期股权投资——损益调整(B公司)60;贷：投资收益60。 　　二、职工安置补偿费用的确认和计量 　　对于A公司(原公司)按照经批准的改制重组方案应支付和已支付给员工的解除经济合同补偿金、身份转换补偿金等，可按《企业财务通则》、《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2016]117号)、《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》(财企[2016]84号)等相关文件的规定，将按照规定标准计提的此类改制成本从A公司的国有净资产中预留，依次冲减A公司的未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本。但是，考虑到相关出资净资产的净增值额已经在出资、处置环节转入了营业外收入，而资产处置和人员安置是在同一份改制方案中规定的，属于A公司改制重组一揽子交易的组成部分，因此较为合理的方式为计入当期损益。如