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内部控制制度变迁演化博弈分析 　　【摘 要】 文章对内部控制的相关法规进行了回顾，发现了我国内部控制制度变迁的一些特征，并运用演化博弈论的相关知识对我国内部控制制度的变迁特征进行了分析，解释了这种变迁特征存在的原因，提出了相关改进建议。 　　【关键词】 内部控制； 演化博弈； 制度变迁 　　内部控制的思想虽古已有之，但在改革开放以前，我国关于内部控制的相关法规基本处于空白的状态。随着市场经济的发展，股份制成为企业制度的主要形式，所有权与控制权的分离使得股东与管理者存在信息的不对称，企业内部控制制度作为制约代理行为的措施之一逐渐走入人们的视线，引起了相关各方的重视。制度经济学家对制度这一概念给出了不同的定义，诺思（North）给出的定义如下：制度是一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范，它旨在约束主体福利或者效用最大化的个人行为①。制度经济学家菲尼将制度分为三种类型：一是宪法秩序；二是制度安排，即在宪法秩序框架内所确立的，主要包括法律、规章、社团和合同；三是规范性行为准则。制度的变迁是指一个人或者一个群体为谋求在现存制度下得不到的利益而对现有制度的改变。根据菲尼对制度的分类可以将内部控制的相关规范纳入制度的领域，甚至可以细列为规范性行为准则这一类。 　　一、中国内部控制制度的变迁历程 　　（一）内部控制相关规范依附于其他法律法规阶段 　　1996年财政部发布了《会计基本工作规范》，该规范第一次对内部控制制度作出明确规定，对于企业加强内部控制起到了一定的推动作用。1997年5月中国人民银行颁布《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。随后中国工商银行等金融机构陆续制定了《内部控制暂行规定》。2001年1月，证监会发布《证券公司内部控制指引》，该指引将证券公司的内部控制活动划分为环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息控制和内部稽核控制。 　　（二）内部控制相关规范的分散制定阶段 　　2001年6月，财政部发布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》以及《内???会计控制规范——货币资金（试行）》，2002年12月又相继发布《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》与《内部会计控制——采购预付款（试行）》，这些规范的发布表明政府部门对会计内部控制的重视，督促了企业内部控制的建设，但这些规范仅仅将企业的内部控制局限于企业的会计控制。2002年9月中国人民银行发布《商业银行内部控制指引》，该指引利于加强商业银行的风险防范意识，提高内部控制管理水平。审计署于2003年12月发布了《审计机关内部控制测评准则》，该准则将内部控制定义为：被审计单位为了维护资产的安全完整，确保会计信息的真实可靠，保证其管理或经营活动的经济性、效率性和效果性并遵守有关法规，而制定和实施相关政策、程序和措施的过程。2006年6月深交所和上交所先后发布了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》和《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，以推动我国上市公司健全内部控制制度，促进上市公司的规范经营和发展，从而保护投资者合法权益。 　　（三）内部控制规范的独立形成阶段 　　2008年6月财政部等发布《企业内部控制基本规范》，该规范是我国将企业内部控制作为独立、完整的内容发布的相关规范，不再简单地局限于会计控制，在借鉴美国COSO报告的基础上详细规定了内部控制的定义、目标、原则和五大要素等内容。2010年4月财政部等颁布《企业内部控制配套指引》，该指引由《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制审计指引》、《企业内部控制评价指引》三部分组成。 　　二、企业内部控制制度变迁的特征 　　从关于内部控制相关法律法规变迁的简要回顾中，会发现在中国的内部控制相关规范的建设过程具有以下几方面的特征： 　　（一）政府作为制度变迁的供给主体，进行强制性的变迁 　　通过近十几年来我国内部控制相关规范的变迁历程来看，相关机构特别是财政部、中国注册会计师协会、中国证券监督管理委员会、中国银行业监督委员会、全国人民代表大会常务委员会等部门，发挥着主要的作用，即在中国内部控制相关规范的变迁历程中体现出政府作为制度的供给主体的特征。而作为制度需求者的企事业单位则呈现出被动接受的状况，即制度变迁具有强制性的特征。 　　（二）渐进性的内部控制制度变迁 　　从20世纪90年代开始，中国内部控制的相关规范先是从内部会计控制到内部管理控制，再到特殊行业的个别内部控制规范的出台，直到演化到今天呈现在人们眼前的《企业内部控制基本规范》，十几年的演变历程是循序渐进的、修修补补的改进，也是逐渐同国际趋同的变迁历程。 　　（三）信息不对称下的非合作博弈 　　内部控制规范的变迁历程是围绕着不同利益主体之间有关社会资源、经济资源重新分