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探析企业内部控制动力来源 　　2008年5月22日和2010年4月15日，财政部等五部委先后发布《关于印发（企业内部控制基本规范的通知》（财会[2008]7号）和《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会[2010]11号），要求在境内外同时上市的公司和在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司分别自2011年，2012年元旦开始施行企业内部控制配套指引（以下统称“内控规范”）。 　　从监管部门规定必须实施的企业和自愿试点实施的企业看，内控规范的实施过程较为顺利，积累了很多好的经验，得到了实务界和学术界的较高评价。与此同时，也有一些研究人员认为不少企业的内部控制实际效果不好，“流于形式”；一些企业坦言内控规范的实施“缺乏动力”，实施情况较好的企业甚至也颇感“疲于应付”。 　　笔者认为，当前内部控制工作主要是由制度规范和监管（主管）部门的要求而推动的（有人将这种情况称为“外力驱动型”实施模式），而内部控制原本应该是企业出于自身需要而主动实施（可以称之为“内生需求型”）。因此，研究企业内部控制的动力来源，激发企业实施内控的主动性，推动内控规范实施由“外力驱动型”转为“内生需求型”，是关乎企业内控规范体系实施成败的一个重要问题。 　　一、影响内控规范实施效果的因素 　　企业内部控制工作是一项复杂的系统工程，内控规范在各企业的实施效果也大相径庭。有很多文献对内控规范实施效果及其原因进行了分析，其中关于“实施动力不足、实际效果不理想”的原因可以概括为五点： 　　（一）企业内部控制的基础薄弱 　　对于不少企业而言，按照有关部门的要求执行好内控规范，客观上面临较大的难度。一是内部控制环境整体较差。我国还处在经济转型时期，虽然十四届三中全会提出建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，经过二十年的努力，也取得了很大成效，但是与西方发达市场经济国家相比，企业治理机制、内部管理控制水平等整体上存在较大差距，企业在发展战略、人力资源、社会责任和企业文化等内部环境方面的实际情况与内控规范的要求有明显差距，企业及其工作??员难以自觉地从内控规范的角度考虑问题并作出适当行为。二是内部控制专业人才匮乏。企业内部控制的有效实施需要既熟悉企业生产经营和管理活动，又具备内部控制相关理论和实务能力的高层次人才。但是大多数企业的在职员工中系统地接受内控专业知识培养的人才并不多，因此在实施内控规范时，单纯依靠自身工作人员往往力量不够，只能聘请内控专业人员协助进行相关制度设计，甚至直接将内控实施工作外包给专业机构或个人。 　　（二）内部控制规范的针对性较差 　　不少文献认为，我国内控规范自身存在缺陷，规范过于笼统，对具体业务的针对性和指导性太差，导致企业在执行过程中不知所措、无所适从，实施效果当然不理想。实际工作中，确实有一些内部控制基础薄弱的企业反映，内控规范的规定较为笼统，无法覆盖企业的各种业务，很难准确指出企业各种业务的关键风险点和控制措施。笔者认为，内部控制是针对企业各类生产经营和管理活动的一种内部行为，具有高度个性化的特征。而统一的内控规范只能是针对企业生产经营和管理活动中具有代表性、普遍性的一些问题进行规范和指导，完全不可能让所有企业都感觉足够具体、足够有针对性，这是由内部控制活动及其统一规范之间的固有矛盾决定的，不能视为我国内控规范的缺陷。 　　（三）内控规范实施的成本太高 　　美国萨班斯法案执行之初，企业必须按照法案规定重新设计财务流程，聘请审计师进行审计等等严格进行内部控制，给企业增加了巨大的成本。美国证券交易委员会曾预测每家企业每年在法案合规上的费用将为9.1万美元，另有数据认为，一般企业的花费就需要四五百万美元，特大企业更是高达几千万美元。即使我国企业内控规范的要求未必有萨班斯法案之严，但是成本也足以成为企业实施内控规范时考虑的重要因素。如果需要大量付现成本，而实施内部控制带来的预期收益并不明确或者并不乐观，那么企业很可能将消极对待这项工作，做些表面文章敷衍应付在所难免。笔者认为，应该理性看待企业在执行内控规范中的表现，根据其面临的客观困难采取有针对性的措施，帮助企业实施符合实际情况的内部控制。 　　（四）内控规范实施情况的监督乏力 　　《企业内部控制基本规范》规定，国务院有关部门可以对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查，因此，企业内控规范实施的外部监督主体是“国务院有关部门”。通常而言，制度规范的制定和发布人一般有权对制度规范的实施情况进行监督，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会作为规范的发布人理所当然有监督权，国务院国资委等其他部门、银行、税务、中介机构等也可以根据工作需要，在各自职权范围内进行监督。从企业内部看，“监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督”，企业应当“制定内部控制