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企业合并,包括未合并特殊目主体 　　【摘 要】合并会计报表问题是当前财务会计的难题之一。本文主要介绍与合并项目相关的准则，讨论了国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会对合并财务会计报表的合并范围的界定，并针对合并的一些相关问题，如合并理论、控制的涵义等进行了探析。 　　【关键词】IFRS 10；控制；合并范围 　　一、背景 　　2008年国际金融危机爆发，暴露出资产负债表外实体问题，导致美国五大投行倒闭，也引起了各个国际组织的关注。为此，国际会计准则理事会启动了系列准则项目的重大修改，并加快了与美国会计准则的趋同进程。2011年5月，IASB发布了合并相关的3项新准则和2项修订准则，以改进投资者对被投资主体具有控制或重大影响的长期投资的会计处理和相关披露要求。它们是：《IFRS 10合并财务报表》、《IFRS 11合营安排》、《IFRS 12其他主体中权益的披露》、《IAS 27单独财务报表》和《IAS 28联营和合营中的投资》。五项准则是IASB议事日程中“合并项目”、“合营项目”的成果，其中，IFRS 10、IFRS 12、IAS 27（2011）对应“合并项目”，IFRS 11、IAS 28（2011）则对应“合营项目”。本文主要对合并项目进行探讨。 　　二、IFRS 10的解读 　　IASB对于合并报表的原有规范主要是IAS 27和SIC 12。前者主要以控制为确定合并范围的基础，但是对于控制概念的解释并不完整，特别是没有对无多数表决权情况下的控制加以明确界定。后者则强调采用“风险与报酬”模式。因此，IAS 27和SIC 12对控制定义存在差异，且各准则自身缺少应用指南。 　　IFRS 10修订了“控制”的定义，采用控制作为合并的单一基础（不论被投资者的性质如何），并删除了SIC 12所包含的风险和报酬法。此外还就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括代理关系和持有的潜在表决权。 　　（一）“控制”的定义 　　IASB在IAS 27（2003）中对控制的定义是：“控制，是指能够统驭一个主体的财务和经营政策，并据以从其经营活动中获得权益的权力。”。指出控制应该包括三重标准：（l）有能力制定战略方向，指导战略经营和财务政策（“权力标准”）。（2）有能力享有利益（“利益标准”??。（3）有能力运用上述权力以增加、维持或保护上述利益的数量。 　　SIC 12采用“风险与报酬”模式来处理是否应将特殊目的主体（SPE）纳入合并范围的问题，即应当考虑主体是否承担了SPE的主要经营风险及获得了主要经营收益来判断是否达到控制。 　　IFRS 10则指出，控制的定义包括3个要素：（1）主导被投资者的权力；（2）面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利；（3）利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。如果有关事实和情况发生变化，投资者需要重新评估其是否控制被投资者。 　　（二）权力 　　在判断投资企业是否拥有对被投资企业“权力”时，IFRS10指出“权力”来源于“权利”，但“权利”中只有“实质性权利”才值得考虑。“实质性权利”需要考虑的因素有：实施该权利是否能带来利益；有没有财务或法律上的障碍影响该权利的实施；实施该权利是否还需要其他股东的同意等。另外，值得注意的是，修订后的定义中所述的“权力”包含了一项新的概念“相关活动”。在IFRS 10中，相关活动明确定义为“重大影响（significantly affect）”被投资方回报的活动。明确定义相关活动，有助于评价那些并不是直接通过表决权或类似权利产生的控制，这些情况下，可能有多个针对不同活动拥有决策权的投资方。 　　（三）回报 　　合并评估的第2项标准是投资者面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利。采用术语“回报”（而非“利益”）以明确所面临的被投资者的经济风险可以是正面、负面或者两者兼有。涉入被投资者所取得的回报例子包括对主体投资的价值变动、结构化主体现金流量中的剩余权益、股利、利息、管理费或服务费安排、担保、税务利益、或其他权益持有人可能无法获得的任何其他回报。尽管只有一个投资者控制主体，但多个投资者可以共享被投资者的回报。 　　（四）权力与回报的相互关系 　　为控制被投资者，投资者必须不仅具有主导被投资者的权力和因涉入被投资者而面临可变回报的风险或取得可变回报的权利，而且要有能力利用对被投资者的权力影响被投资者的回报。 　　IFRS 10的出台解决了原准则有关合并范围的标准不统一的弊端，提高了准则的一致性。IFRS 10并未改变IAS 27（2008）中规范的合并财务报表的程序，但它改变了一个主体是否应当纳入合并的判断依据，建立了一个适用于所有主体的单一控制模型，包括SPE。此外，还提供了额外指南，在沿用IAS 27