国际租赁准则新变化带来思考.docVIP

国际租赁准则新变化带来思考 　　IASB和FASB于2010年发布租赁准则变化的征求意见稿，指出不再区分经营租赁和融资租赁，即“两租合一”，将租赁从“所有权”模型转变为“使用权”模型，这给我国租赁会计的发展提供指导方向。本文首先论述现行租赁准则存在的弊端，在此基础上对IASB和FASB发布的“使用权”模型进行可行性分析，旨在为国际租赁新准则在我国的应用提供策略。 　　我行租赁准则以“风险报酬”标准将租赁划分为经营租赁和融资租赁两类，这使许多企业管理者巧妙地利用“两租”分类创造结构化机会以进行表外融资，从而优化财务状况。Franzenetal（2009）证实，在1980到2007年的27年间，租赁表外融资占总负债的比例显著增加了745%。据《2010年世界租赁年报》数据统计分析，2008年全球租赁业交易金额已高达六千四百多亿美元，绝大部分租赁资产和负债却没在承租人的财务状况表中予以反映。这将显著影响财务报表所提供的会计信息质量，对利益相关的决策产生很大影响。国际会计准则理事会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）已着力对租赁准则进行研究，于2010年8月17日联合发布租赁准则的征求意见稿（ED），提出“两租合一”，将租赁从“所有权模型”转变为“使用权模型”，以求解决上述问题。 　　一、现行租赁准则的弊端 　　现行租赁准则自实施以来因存在许多弊端，一直被广大利益相关者所诟病。 　　（一）“风险报酬”标准本身的缺陷 　　融资租赁与经营租赁的分类关键在于租赁中与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，这就是“风险报酬”标准，这样的租赁资产处理模型则称为“所有权”模型。从租赁准则实施的效果来看，按“风险报酬”标准进行分类而采用不同的租赁会计政策，并没达到准则的预计目标，反而被认为是低质量的准则之一，其原因在于“风险报酬”标准本身在理论上、逻辑上和现实操作中存在较大缺陷（邵瑞庆、施颖燕，2006）。 　　在理论上，“风险报酬”标准着眼于与租赁资产所有权有关的风险和报酬的转移程度，若与租赁资产相关的风险和报酬全部转移，则为融资租赁，根据“实质重于形式”的原则，承租人需在其报表中确认相关的资产和负债，否则只在附注进行披露即可。这种“二分法”的形式使承租人要么拥有租赁资产的所有权，要么完全没有，没有中间状态。但租赁是指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以取得租金的协议，从物的所有权对持有者的实际效能看，所有权含占有权、使用权、收益权和处分权，因此租赁的本质是出租人让渡资产的使用权和收益权，不含占有权和处分权。这将导致“风险报酬”非此即彼的思想与租赁的客观事实不相符。另外，该分类标准还与会计基本理论中对资产的定义不相吻合。“风险报酬”标准强调，与租赁资产相关的全部风险和报酬转移（即拥有所有权）时承租人才可在表内对其进行相关的确认和核算，但从资产的定义“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”来看，所有权不是资产的必备条件（葛家澍、林志军，2011），或依据IASB/FASB对资产的最新定义“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他的权利的现实经济资源”也可以看出这一点。因此现行的租赁准则是根据一个与现行会计基本概念相悖的标准来选择会计政策，这在理论上有很大瑕疵。 　　在逻辑上，“风险报酬”标准也存在很大的瑕疵。一项经济业务发生后，其能否进入会计信息系统首先面临的就是会计确认的问题，因此确认时所选择的会计政策将至关重要，其正确与否将严重影响会计信息的质量。而确认在会计核算中是一个动态的过程，包括初始确认、后续确认和终止确认三个环节。承租人租赁业务发生时首先面临的是初始确认问题，此时所选的会计政策应是以会计初始确认为基础的。但邵瑞庆等（2006）认为，从发展历史的角度来看，“风险报酬”标准是在探讨会计终止确认的过程中形成的，主要用来解决会计终止确认的问题。由此可见，现行租赁准则是将会计终止确认的标准运用于初始确认中，这在逻辑上存在很大漏洞。 　　（二）创造利润操纵契机 　　在现实操作中，现行租赁准则过分依赖于一些指导性标准，如75%、90%，这将产生“刀刃会计”（Knife-edgedaccounting），即交易中一个较小的变化将导致较大的区别，“两租”的分类界限太明确，则可操作性大大加强（Biondietal，2011）。利润操纵最常用的手段便是结构化合同条款，为了使资产负债不在财务报表中加以反映从而优化财务状况，承租人偏爱经营租赁，出租人则是偏爱融资租赁，在设计合同条款时，承租人和出租人将寻找最优边界，以达到交易双方的目的。如此将导致租赁资产游离在交易双方的报表外，其财务报表不能提供可靠的财务信息。而这样的目的通过设计合同利率、担保余值等方式很容易达到，正好75%、90%这